TERCER PARCIAL - CALIFICACIONES

NOMBRE	NOTA FINAL
Acosta, Viviana
Aita, Felipe
Alvarez, Fabiana	6
Alvarez, Rodrigo	6
Anania, Paola
Ayuto, Marcelo	6
Bail, Andrés	8
Ballesteros, Daniela	6
Barca, Juan
Barceló, Evangelina	6
Benhayan, Franciso	7
Benitez, Ana Clara	10
Breezak, Estela	7
Brom, Sofia	8
Ciara, Ana
Caraballo, Antonella	7
Carrau, Lucía	6
Castro, Lucía	7
Cauduro, Adriana	5
Chevalier, Viviana	8
Coello, Líber	3
Colman, Carolina	3
Corujo, Sofía	8
Costa, María Laura	9
Curbelo, Florencia	8
Díaz, Juan	7
De Martini, Daiana	9
Di Cesare, Leonardo	6
Díaz, Federico	7
Facciolo, Gabriela	6
Farías, María	2
Ferreira, Silvana
Flores, Michelle	5
Francia Cristian	6
Frigerio, Alfredo	8
Fuentes, Sebastián	6
Galisteo, Ignacio	7
Giorello, María Lucía	5
Godoy, Mariana
Gómez, Diego	6
Gómez, Luciana	5
González, Romina	6
Gutiérrez, Pablo	9
Iduate, Eloísa	2
Leite, Katty	6
Linder, Lucía
López, Sebastián	4
Sosa, Gabriel	6
Martínez, Marina	7
Más, Claudia	6
Martínez, Stefani	9
Mérida, Eddy	6
Merino, Franciso	7
Minoletti, Virginia	6
Moreira, María Eugenia	5
Nogueira, Gabriela	4
Nuñez, Sergio	5
Peluffo, Mauricio	4
Pérez, Leticia	5
Pérez, María	4
Pijuan, Federico	4
Pintos, Marco	4
Piñeyro, Lucía	8
Pratto, Paula	6
Rey, Rodrigo	9
Riva, Felipe	6
Rivera, Gabriela	6
Roskopf, Miette	3
Rossi, Alejandro	6
Ruiz, Josefina	7
Sánchez, Andrea	8
Lessa, Manuel	6
Silvera, Eladio	4
Silvera, Oscar	6
Sosa, Martín	4
Torena, Flavia	6
Ulery, Ignacio	7
Valdez, Teresita	7
Varela, Agustín	6

Esquema clase IRPF. Dra. Riba

IMPUESTO A LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS ( esquema clase Dra. Riba)

GENERALIDADES .

• El Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (I.R.P.F) fue creado por el artículo 8º de la Ley 18.083 de fecha 27 de diciembre de 2006.
• la Ley Nº 18.718, de 24 de diciembre de 2010¹, introdujo una importante modificación en la imposición sobre las rentas de capital gravadas por el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas, al ampliar el aspecto espacial del impuesto.
• los rendimientos de capital mobiliario originados en depósitos, préstamos y, en general, en toda colocación de capital o de crédito de cualquier naturaleza, provenientes de entidades no residentes, pasaron a partir del 1° de enero de 2011 a quedar comprendidos en el I.R.P.F.
• la Ley N° 18.719, de 27 de diciembre de 2010², introdujo otra modificación sustancial, al determinar que estarán gravadas por el impuesto algunas rentas del trabajo obtenidas por servicios personales prestados desde el exterior a contribuyentes del IRAE o el I.R.P.F³.
• Las leyes N° 18718 y 18719 fueron reglamentadas por el Decreto Nº 510/011, de 30 de diciembre de 2011.⁴

Naturaleza del impuesto.

• Impuesto anual, de carácter personal y directo, que gravaba las rentas de fuente uruguaya obtenidas por las personas físicas residentes en el territorio uruguayo⁵ Con la sanción de la Ley 18.718, se modificó la redacción del artículo 1º, excluyendo del mismo la referencia a las “rentas de fuente uruguaya”.⁶

Hecho generador del I.R.P.F.

Aspecto subjetivo.

• Sujeto activo. el Estado actuando a través de la Dirección General Impositiva. La Ley⁷ establece que el Banco de Previsión Social, a través de la Asesoría Tributaria y Recaudación, colaborará con la Dirección General Impositiva, en la recaudación del tributo como agente a cargo de la gestión de las retenciones que refieran a los afiliados activos del citado organismo previsional.
• Sujeto Pasivo: se distingue entre contribuyentes y responsables.
• Sujeto Pasivo Contribuyente.
  • las personas físicas
  • residentes en todo el territorio nacional (Concepto de “Residencia Fiscal en la República”, no doy en esta clase ya que se dio cuando se inicio el tema imposición a las rentas)
  • los núcleos familiares integrados exclusivamente por personas físicas residentes⁸, en tanto ejerzan la opción de tributar conjuntamente, (debiéndose señalar que este caso es solamente aplicable para el caso de las rentas de la categoría II- rentas del trabajo).
• Sujeto pasivo: Responsables.
• La ley⁹ facultó al Poder Ejecutivo a designar agentes de retención y de percepción, responsables por obligaciones tributarias de terceros y responsables sustitutos de este impuesto.
• Asimismo la propia Ley designa agentes de retención a las instituciones deportivas afiliadas a las asociaciones o federaciones reconocidas oficialmente y a las restantes instituciones con personería jurídica inscriptas en el registro respectivo, que paguen o acrediten las rentas a que refiere el inciso final del artículo 3º del Título 7, a contribuyentes de este impuesto.
• Posteriormente, la Ley 18718¹⁰ con vigencia a partir del 1 de enero de 2011, determinó que las entidades no residentes que verifiquen las hipótesis de imputación de rentas a personas físicas residentes establecidas en el artículo 7º Bis¹¹, podrán designar una persona física o jurídica residente en el territorio nacional, para que los represente ante la administración tributaria, que será solidariamente responsable de las obligaciones tributarias de su representada. Asimismo se designan agentes de retención a las entidades mencionadas, cuando hayan designado representante. los contribuyentes podrán optar por dar carácter definitivo a la retención practicada, debiendo efectuar la correspondiente comunicación al agente de retención o su representante.
• Este sistema de retenciones liberatorias ya estaba previsto en los artículos 29 y 40 del título 7, en los cuales se facultó al Poder Ejecutivo a establecer regímenes de retenciones liberatorias del impuesto y sistemas de liquidación simplificada.
• En el Decreto reglamentario e incluso a través de resoluciones de la DGI se han establecido distintos responsables en calidad de agentes de retención del impuesto y responsables sustitutos (principio de reserva de ley?) ¹².
• En definitiva se han determinado distintos regímenes de retención del impuesto teniendo en cuenta las distintas categorías de rentas gravadas, y dentro de ellas las subcategorías, estableciendo regímenes de responsables para:
  • las rentas del trabajo obtenidas dentro de la relación de dependencia¹³
  • para las rentas del trabajo obtenidas fuera de la relación de dependencia¹⁴,
  • así como también para los rendimientos de capital mobiliario¹⁵,
  • los rendimientos de capital inmobiliario¹⁶
  • y los incrementos de capital^17.

Aspecto Espacial

• El aspecto espacial del hecho generador refiere al lugar donde debe producirse el hecho generador o hecho imponible.
• En Uruguay, con anterioridad a la reforma producida por las leyes 18718 y 18719, en el I.R.P.F se había optado por adoptar el denominado “criterio de la fuente” como criterio de atribución de potestad tributaria. En aplicación de este criterio se consideran las rentas originadas en determinado lugar, siendo la fuente productora el capital o el trabajo. Este criterio implicaba gravar únicamente las rentas generadas de actividades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados económicamente en nuestro territorio. Y a su vez, en aplicación del mismo, no estaban gravadas las rentas generadas en el exterior por los residentes fiscales en nuestro país.
• la Ley de reforma tributaria ya establecía algunas excepciones al criterio de la fuente al considerar también de fuente uruguaya las retribuciones por servicios personales, dentro o fuera de la relación de dependencia, que el Estado pagaba a algunos funcionarios¹⁸ a quienes, asimismo, se los consideraba, bajo una ficción, con residencia fiscal en el Uruguay. Asimismo se establecía que las rentas correspondientes al arrendamiento, uso, cesión de uso o enajenación de derechos federativos, de imagen y similares de deportistas, así como las originadas en actividades de mediación que deriven de las mismas, se consideraban íntegramente de fuente uruguaya siempre que se cumplieran las condiciones establecidas en la misma¹⁹

En contraposición al criterio de la fuente encontramos el criterio “renta mundial”, por el cual se grava la totalidad de las rentas del contribuyente en el país del domicilio o nacionalidad al cual pertenezca, independientemente de donde haya generado sus rentas. Este criterio es utilizado en general por los países exportadores de capital, mientras que el criterio de la fuente es utilizado por los países importadores de capital.

El criterio de renta mundial, persigue una mayor recaudación ya que incluye rentas de fuente extranjera, pero sin embargo genera la eventual doble imposición internacional, cuyos efectos son indeseados por los contribuyentes.

Las leyes 18.718, 18.719 y 18996²⁰ ampliaron el ámbito espacial del I.R.P.F, abandonando parcialmente el criterio territorial o de la fuente.

La primera de ellas, como se ha señalado supra, introdujo el gravamen sobre los rendimientos de capital mobiliario provenientes de entidades no residentes; a partir de la misma los rendimientos de capital mobiliario originados en depósitos, préstamos y, en general, en toda colocación de capital o de crédito de cualquier naturaleza, provenientes de entidades no residentes, a partir del 1° de enero de 2011 pasaron a quedar comprendidos en el I.R.P.F. Hasta ese momento, dichos rendimientos de capital no se encontraban alcanzados por el impuesto, debido a que eran de fuente extranjera.

Las otras dos leyes mencionadas, gravaron determinadas rentas de trabajo derivadas de servicios prestados en el exterior a sujetos pasivos del I.R.A.E., I.R.P.F e IMEBA. En virtud de las mismas se consideran de fuente uruguaya las retribuciones por servicios personales desarrollados fuera del territorio nacional en relación de dependencia, siempre que tales servicios sean prestados a contribuyentes del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE), del Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF) o a las entidades a que refiere el artículo 7º del Título 7. Asimismo se consideran de fuente uruguaya, las rentas obtenidas por servicios de carácter técnico prestados desde el exterior, fuera de la relación de dependencia en tanto se vinculen a la obtención de rentas comprendidas en el IRAE, a contribuyentes de dicho impuesto, en los ámbitos de la gestión, técnica, administración o asesoramiento de todo tipo.

Finalmente en referencia al aspecto espacial del hecho generador, entiendo importante señalar que la adopción total o parcial del criterio de renta mundial, puede determinar la existencia de doble imposición internacional en virtud de que puede suceder que dos Estados tengan potestad tributaria sobre la misma renta gravada.²¹

Se han planteado distintos métodos para evitar la doble imposición internacional, los que pueden ser bilaterales mediante la celebración de tratados con otros Estados, o unilaterales, que son las que cada país adopta en su legislación interna.

Dentro de las medidas unilaterales que pueden adoptar los Estados tenemos diversos métodos entre los que se destacan:

• el método de la exención, mediante el cual la renta es gravada solamente en el país de la fuente o en el de la residencia y es exonerada en el otro país, lo que produce una perdida de la recaudación de éste último;
• el método de deducción, que implica que el impuesto que se paga en otro país es deducible de la base imponible en el Estado donde reside el contribuyente y
• el método de imputación o de crédito fiscal mediante el cual ambos países tienen recaudación, pero el país de la residencia es el que incluye la renta de fuente extranjera, y considera los gravámenes pagados en el extranjero como si hubiesen sido cobrados, acordando el cómputo de impuesto pagado en el exterior como pago a cuenta del impuesto pagar en el país de la residencia. En este último caso el crédito por impuestos tiene dos modalidades:
  • Imputación integra: mediante la aplicación de este método, se permite la deducción total del impuesto pagado en el extranjero.
  • Imputación ordinaria o limitada: mediante la aplicación de este método, no se permite la deducción integra del impuesto pagado en el extranjero, sino que se permite la deducción con el límite del importe que corresponde pagar en el país de la residencia por las ganancias en el exterior o el impuesto pagado allí, lo que sea menor.

Nuestra legislación interna adoptó el criterio de imputación ordinaria a los efectos de evitar los efectos de la doble imposición internacional. En este sentido la Ley²² estableció que los contribuyentes podrán acreditar en las condiciones que establezca la reglamentación, el impuesto pagado en el exterior contra el I.R.P.F que se genere respecto de la misma renta. Asimismo dispuso que el crédito a imputar no podrá superar la parte del referido impuesto calculado en forma previa a la deducción.

Por su parte la reglamentación de la Ley 18718²³, dispuso que los contribuyentes que hayan sido objeto de imposición en el exterior por los rendimientos de capital mobiliario de fuente extranjera, podrán acreditar el impuesto a la renta análogo pagado en el exterior contra el I.R.P.F. que se genere respecto de la misma renta. Se establece que el crédito a imputar no podrá superar la parte del referido impuesto calculado en forma previa a tal deducción.

Si bien la reglamentación no estableció el concepto de “impuestos análogos” por lo que será cada contribuyente el que deberá determinar su aplicación, dispuso que entre otros se consideran impuestos análogos, aquellos que se encuentren comprendidos en los tratados para evitar la doble imposición internacional suscritos por la República.²⁴

Asimismo si bien la Reglamentación no lo aclara –ni tampoco lo ha hecho a la fecha la DGI-, la aplicación del crédito fiscal por el impuesto abonado en el exterior no aplicaría en forma automática, sino que el contribuyente deberá presentar la declaración jurada correspondiente y solicitar el crédito por el impuesto abonado en el exterior. También se establece que las reliquidaciones en más o en menos que los contribuyentes deban liquidar por los impuestos a la renta análogos en el exterior, se computarán en el año fiscal en que se paguen o pongan a disposición, respectivamente y cuando los referidos impuestos puedan ser recuperados total o parcialmente en el exterior, la reducción del crédito operará en el año fiscal en que la misma se efectivice.

El contribuyente de I.R.P.F deberá demostrar fehacientemente, a juicio de la DGI, el pago del impuesto en el exterior.²⁵

Aspecto Temporal.

El aspecto temporal del hecho generador tributario, refiere a las circunstancias de tiempo en que el hecho se configura, y permite determinar cuando el mismo se considera ocurrido y en definitiva cuando es exigible el impuesto en este caso.

En el caso del I.R.P.F, la ley²⁶ dispone que se trata de un impuesto periódico, que requiere de un período de doce meses para su configuración, estableciéndose el 31 de diciembre de cada año como la fecha de acaecimiento del hecho generador, salvo en el caso de fallecimiento del contribuyente, en cuyo caso la liquidación deberá efectuarse a dicha fecha.

La ley establece también cuando se entiende que las rentas son atribuidas, esto es cuando se considera que la renta debe ser imputada.

En el caso de las rentas del capital, la renta computable se determinará aplicando el principio de lo devengado²⁷. Este criterio implica que las rentas son imputadas en el momento en que se generan, esto es el momento en que nace el derecho a percibir la renta, con independencia de que la misma se haya cobrado o no.

En el caso de las diferencias de cambio y los reajustes de precios, la ley establecía que se computaban en el momento del cobro, esto es de acuerdo al criterio de lo percibido, lo que constituía una excepción al criterio de lo devengado. Sin embargo esta solución fue derogada por la ley 18996.

En el caso de los incrementos patrimoniales, la renta se imputará en el momento en el que se produzca la enajenación, y las restantes transmisiones patrimoniales. Esto es sin perjuicio de las disposiciones especiales vinculadas a las enajenaciones a plazo, en cuyo caso el contribuyente podrá optar por computar la renta íntegramente en el ejercicio en el que opere la transmisión, o prorratearla en función de las cuotas contratadas y las vencidas. Se incluirán asimismo en dichas rentas, los intereses de financiación si se hubiesen convenido²⁸.

En el caso de los rendimientos de capital mobiliario del exterior, la reglamentación de la Ley 18718²⁹ estableció que salvo disposiciones especiales, los mismos se presumirán devengados en el momento del pago o la puesta a disposición de los mismos, entendiendo que los fondos fueron puestos a disposición cuando la utilización efectiva de los mismos sea de libre disponibilidad.

En el caso de las rentas de trabajo, el criterio aplicable también es el principio de lo devengado. La ley también dispuso algunas excepciones, y facultó al Poder Ejecutivo a establecer aquellas rentas que se computarán en el momento del cobro.

Las excepciones son las siguientes: A) en el caso de rentas obtenidas fuera de la relación de dependencia, que tengan un período de generación superior a dos años, y carezcan de regularidad, de acuerdo a las condiciones que establezca la reglamentación, podrán fraccionarse en partes iguales, e imputarse en tantos ejercicios como se hubiera requerido para su devengamiento, con un máximo de tres. B) en el caso de rentas obtenidas en relación de dependencia, que tengan un período de generación superior a dos años, y carezcan de regularidad, de acuerdo a las condiciones que establezca la reglamentación se imputarán en el ejercicio en que se paguen. A los solos efectos de la determinación de la alícuota aplicable, el monto se fraccionará en tantos ejercicios como se hubiera requerido para su devengamiento, con un máximo de tres. C) en el caso de rentas correspondientes a sueldo anual complementario, suma para mejor goce de la licencia y similares, se imputarán en el mes en que deban pagarse conforme a la normativa en la materia. D) en el caso de rentas correspondientes a regímenes de incentivos de retiros establecidos para funcionarios públicos, se devengarán mensualmente con prescindencia de la fecha en que se produjo el retiro.

Aspecto Material.

Rentas comprendidas. Sistema Dual.

• El I.R.P.F es un impuesto que grava las rentas de las persona físicas.
• Sistema dual. Establece un tratamiento diferencial para las rentas de capital y las rentas del trabajo, tomando como referencia el sistema dual nórdico, por cuanto se grava en forma separada las rentas puras del capital y las rentas puras del trabajo.
• En el I.R.P.F se establecieron entonces dos categorías de rentas gravadas y estas a su vez, se subdividen en distintos tipos de rentas.
• Rentas de la Categoría I: Rentas del Capital, Incrementos Patrimoniales y las rentas de similar naturaleza imputadas por la ley,
• Rentas de la Categoría II: Rentas del Trabajo establecidas por el literal d) del artículo 2º de la Ley 18.083, excluyendo las rentas de trabajo comprendidas en el IRAE.
• Dualidad del sistema: el contribuyente debe liquidar el impuesto por separado en cada una de las categorías antes mencionadas, ya que al ser rentas gravadas en forma distinta se deben establecer las deducciones y las alícuotas por separado.
• Rentas de capital se las grava con tasas proporcionales y únicas, (grava con tasas proporcionales y con alícuotas que van desde el 3% al 12 % )
• Rentas del trabajo se las grava con tasas progresivas. (alícuotas que van desde un 10% a un 30 % según los distintos tramos de rentas, estableciendo además un mínimo no imponible)
• También los créditos incobrables de cada categoría se deberán imputar a cada una de ellas, siempre que la renta que originó la pérdida se hubiera devengado en el período de vigencia de ley.³⁰

Categoría I: Rentas de Capital:

(concepto propio del derecho tributario, H.G. Sustancial )

La ley califica como rendimientos de capital³¹ a las:

• rentas en dinero o en especie, (la norma refiere a cualquier ingreso relativo a un bien, del cual el contribuyente es titular) . Rentas en especie deberán ser valuadas de acuerdo a los criterios establecidos para el IRAE. (Art. 25 del T.7 delega en el PE, establecer criterios de valuación, art. 32 Dec. 148/007 y se remite a los criterios establecidos en el título 4, TO capt. VI y capitulo IV del decreto reglamentario 150/007).
• que provengan directa o indirectamente de elementos patrimoniales, bienes o derechos. relación causal entre la renta y el elemento patrimonial ( esta expresión propia del legislador busco abarcar toda renta o ingreso que provenga de cualquier bien del contribuyente, aunque no acudió al concepto de “bien”, sino que refiere a cualquier objeto susceptible de valuación pecuniaria, corporal o incorporal, pasible de generar ingresos a su titular).
• cuya titularidad corresponda al contribuyente, la norma no adopta conceptos jurídicos, sino que introduce la noción de “titular” por la que el legislador probablemente busco ampliar el ámbito de aplicación del impuesto, o hacerlo abarcativo de un conjunto de situaciones que impliquen la titularidad( puede ser propiedad, posesión o tenencia)
• siempre que los mismos no se hallen afectados a la obtención por parte de dicho sujeto de las rentas comprendidas en el I.R.A.E³², I.R.N.R³³, o el IM.E.B.A³⁴.(criterio residual)

(SOL: conceptos “deliberadamente vagos”, que buscan incluir la mayor cantidad posible de ingresos, trascendiendo conceptos jurídicos ( HG, sustancial, art. 6 inc 2)

En definitiva, las rentas de capital se dividen en :

• Rentas o rendimientos del Capital, inmobiliario o mobiliario.
• Incrementos Patrimoniales.
• Rentas de similar naturaleza imputadas por la ley (que en puridad pueden ser subsumidas dentro de las anteriores,son percibidas por las Entidades que atribuyen rentas – ERARS – y se imputan a las personas físicas que las integran)

Rentas de Capital inmobiliario y mobiliario.

Los rendimientos de capital inmobiliario son :

• rentas derivadas de bienes inmuebles, por el arrendamiento, subarrendamiento, así como por la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o goce de los mismos, cualquiera sea su denominación o naturaleza siempre que los mismos no constituyan una transmisión patrimonial³⁵.
• Dentro de este tipo de renta, tiene particular interés las rentas por arrendamientos de inmuebles porque :
  • es la única renta que admite deducciones (art. 14 . título 7) (resolución Nº 662/007 los gastos deben ser “debidamente documentados”)
  • se realiza retención del 10, 5 %( art. 37 Decreto 148/007)
  • gozan de exoneración cuando no superen 40 BPC ( literal J art. 27 T.7)
  • incobrabilidad es anterior a los otros casos de incobrables en las rentas de capital , tres meses (art. 13 Dec. 148/007, otros art. 29 del Decreto 150/007 por remisión art 7 inc 3 dec 148/007).

Los rendimientos de capital mobiliario son:

• todas las rentas que obtenga el contribuyente ya sea en dinero o en especie, provenientes de depósitos, de préstamos y en general toda colocación de capital o de crédito de cualquier naturaleza³⁶.
• Están gravados por el I.R.P.F también las utilidades y dividendos que hayan sido distribuidos por contribuyentes de I.R.A.E, y siempre que se den las condiciones establecidas en el artículo 27 literal C del Título 7 del T.O ³⁷.
• Asimismo dentro de los rendimientos de capital mobiliario se encuentran gravados los arrendamientos, cesión de derechos de bienes muebles, marcas, patentes, derechos de autor, derechos federativos de deportistas, entre otros.
• De acuerdo con la nueva redacción dada por el artículo 2° de la Ley N° 18.718 al artículo 3° del Título 7 del Texto Ordenado (“Aspecto espacial del hecho generador”), se incluyen en el hecho generador del impuesto, además de las rentas de fuente uruguaya (numeral 1°), “los rendimientos del capital mobiliario, originados en depósitos, préstamos, y en general en toda colocación de capital o de crédito de cualquier naturaleza, en tanto tales rendimientos provengan de entidades no residentes. En el caso de inversiones en entidades que actúen por medio de establecimiento permanente en la República, la reglamentación establecerá los criterios de inclusión en este numeral o en el numeral anterior” (numeral 2°).

Rentas por incrementos patrimoniales o incrementos de capital.

• La ley estableció³⁸ que constituyen rentas por incrementos patrimoniales las originadas en la enajenación, promesa de enajenación, cesión de promesa de enajenación, cesión de derechos hereditarios, cesión de derechos posesorios, y en la sentencia declarativa de la prescripción adquisitiva, de bienes corporales e incorporales.
• Entonces se trata de rentas correspondientes a transmisiones patrimoniales (cual es el concepto de transmisión patrimonial, es el del derecho civil? Es una propio? )
• Se trata de un concepto propio en el que se prescinde del concepto civilista y basta con que exista “ título hábil para transferir el dominio”
• Se dividen en incrementos de capital inmobiliario y mobiliario, según la naturaleza del elemento patrimonial cuya transferencia o adquisición (en el caso de la prescripción adquisitiva) genera la renta.

Quedan incluidas dentro del concepto de incremento patrimonial:

A) Las rentas correspondientes a transmisiones patrimoniales originadas en cualquier negocio jurídico que importe título hábil para trasmitir el dominio y sus desmembramientos, sobre bienes de cualquier naturaleza, y en general todos aquellos negocios por los cuales se le atribuya o confirme los referidos derechos a terceros, siempre que de tales derechos no se generen rentas que esta ley califique como rendimientos.

B) El resultado de comparar el valor en plaza con el valor fiscal de los bienes donados, siempre que aquél fuera mayor a éste.³⁹

La comparación de las características de una y otra categoría de renta de capital permite inferir que los rendimientos de capital comprenden a las rentas provenientes de elementos patrimoniales -bienes o derechos de los cuales es titular el contribuyente- que permanecen en su patrimonio durante el período de generación de aquéllos.

En cambio, los incrementos patrimoniales derivan, en general, de la enajenación o cesión de los bienes o derechos del contribuyente, es decir, se generan con la salida de éstos del patrimonio del contribuyente.⁴⁰ En otras palabras, los incrementos patrimoniales constituyen la ganancia que el contribuyente obtiene, en la gran mayoría de los casos, como consecuencia de la enajenación o cesión de un bien o derecho.⁴¹

Esta distinción entre las categorías de rendimientos de capital e incrementos de capital, y al interno de cada una de las mismas entre las clases de rendimientos e incrementos de capital mobiliario, resulta trascendente a fin de determinar cuáles rendimientos de capital provenientes del exterior quedaron alcanzados por el I.R.P.F. En virtud de la reforma introducida por la Ley 18718, no quedan comprendidos en el I.R.P.F. los incrementos patrimoniales, los rendimientos de capital inmobiliario y los restantes rendimientos de capital mobiliario no incluidos en la reforma, que hayan sido obtenidos en el exterior.

CATEGORÍA II: RENTAS DEL TRABAJO.

• En este caso, al aspecto material del hecho generador está constituido por la obtención de determinadas rentas del trabajo propiamente dichas o rentas consideradas por la ley como rentas del trabajo. (Rentas puras del trabajo)
• Según la ley⁴², se consideran rentas de trabajo las:
  • obtenidas por la prestación de servicios personales, dentro o fuera de la relación de dependencia, estando comprendidos también los subsidios de inactividad compensada, así como las jubilaciones, pensiones y prestaciones de pasividad de similar naturaleza⁴³.

En consecuencia podemos dividir las rentas del trabajo en las siguientes:

• Rentas del Trabajo en relación de dependencia, definidos como los ingresos, regulares o extraordinarios, en dinero o en especie que generen los contribuyentes por su actividad personal en relación de dependencia o en ocasión de la misma⁴⁴.
• Rentas del Trabajo fuera de la relación de dependencia. Estas rentas son las originadas en la prestación de servicios personales fuera de la relación de dependencia, en tanto tales rentas no se encuentren incluidas en el hecho generador del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas, ya sea por opción o por el ejercicio de la opción a que refiere el artículo 5º del Título 4 del Texto Ordenado de 1996.
• Subsidios de inactividad compensada. Los subsidios de inactividad compensada se encuentran dentro del hecho generador, y por lo tanto están gravados por el impuesto, siendo excluidos algunos subsidios específicamente establecidos.
• Jubilaciones, pensiones y prestaciones de pasividades de similar naturaleza. Generadas durante el período que va desde el 1 de julio de 2007 al 1 de julio de 2008^45.
• Las rentas de similar naturaleza imputadas por la ley.Son aquellas rentas generadas por ciertas entidades, que le son atribuidas a personas físicas integrantes de dicha entidad, para que las considere en su liquidación individual de IRPF. Corresponderá dicha atribución, en tanto se verifique alguna de las siguientes hipótesis: a) que la entidad no sea contribuyente de IRAE, IRNR o IMEBA; o b) que aún siendo contribuyente de los anteriores impuestos, las rentas objeto de atribución sean de capital o de trabajo no alcanzadas por el IRAE, o de ingresos que no se encuentren gravados por IMEBA.

RENTAS DEL TRABAJO EN RELACION DE DEPENDENCIA:

• Artículo 32º del Título 7 del T.O. Estas rentas estarán constituidas por los:
  • ingresos regulares o extraordinarios. No es necesaria la regularidad para su inclusión, por tanto están incluidas las gratificaciones especiales⁴⁶, las comisiones, las propinas, los reintegros de aportes de la AFAP, reintegros de FONASA, etc.
  • en dinero o en especie, ( rentas en especie, las que se valuarán por los criterios de la ley 16.713 y el Decreto Reglamentario 113/996 y sus normas modificativas y concordantes. Para el caso de que no existan normas de valuación a efectos previsionales, se aplicarán las normas de rentas en especie establecidas para el Impuesto a las Rentas de la Actividades Económicas).
  • que generen los contribuyentes por su actividad personal en relación de dependencia o en ocasión de la misma.
• Agrega la ley que se consideran comprendidas en los ingresos regulares o extraordinarios a las partidas retributivas, las indemnizatorias y los viáticos sin rendición de cuentas que tengan el referido nexo causal. Se incluye las partidas reales correspondientes a los socios.
• IPD: las indemnizaciones por despido estarán gravados en tanto superen el mínimo legal - el decreto reglamentario del IRPF⁴⁷ consideró que el mínimo legal referido será el derivado directamente de normas legales que fijen niveles mínimos absolutos y tarifados de indemnización. No se considerarán para estos mínimos, los originados en convenios colectivos, aun cuando fueran tarifados, ni causados por despidos abusivos. (Ferrari entiende que se trata de una exoneración en virtud de que si toda renta causalmente ligada a la relación de dependencia esta gravada, entonces la IPD estaría incluida en la definción general del aspecto material de este tipo de renta)

En consecuencia, las rentas comprendidas en la relación de dependencia son las siguientes:

1. Ingresos regulares en dinero o especie
2. Ingresos extraordinarios en dinero o especie
3. Partidas retributivas.
4. Partidas indemnizatorias
5. Viáticos sin rendición de cuentas (ver ART. 32, y art. 48 Resol. 662/007)
6. Salario Vacacional
7. Aguinaldo
8. Despido, sólo por la parte que exceda el mínimo legal
9. Partidas reales que corresponden a los socios ( art. 49 Decreto 148/007, rentas obtenidas por retribucions a socios( sociedades personales), directores y síndicos(S.A) por actividades que generan cobertura previsional, siempre que sean residentes.
10. Para el caso de los socios cooperativistas también quedarán incluidos todo tipo de ingreso, ya sea reparto de utilidades, retiros o reembolsos de capital aportado en dinero o en especie. En este caso el legislador se aparta del concepto general , ya que no se trata de rentas del trabajo en relación de dependencia, sino que se trata de una participación en una sociedad cooperativa y las rentas son algunas de ellas claramente de capital⁴⁸

RENTA COMPUTABLE PARA RENTAS DE TRABAJO EN RELACIÓN DE DEPENDENCIA: la renta computable es igual a los ingresos nominales, de acuerdo con las rentas comprendidas comentadas anteriormente, menos los créditos incobrables.

(Cabe aclarar que la materia gravada para el IRPF no es idéntica a la de las Contribuciones Especiales de Seguridad Social, ya que el IRPF grava determinadas partidas que no estaban gravadas hasta el momento por CEESS).

Resolución DGI 662/2007 (acto administrativo, instructivo interno) establece determinado tratamiento a la liquidación del IRPF de las personas que perciben rentas en relación de dependencia.

En los casos de las deducciones de empleados que tengan más de un trabajo, o ingreso en relación de dependencia y de pasividad, podrán comunicar las mismas a una entidad ,estás no podrán deducirse en más de una entidad, o sea el trabajador que tenga más de dos empleos o empleo y jubilación deberá elegir en donde lo descuenta.

Monto mínimo no imponible: Lo mismo ocurre con la deducción del monto imponible solo podrá ser deducido en una entidad, teniendo que comunicarlo el contribuyente, esta comunicación será aplicable en la entidad a partir del mes de octubre de 2007.

PARTIDAS EN ESPECIE: En esta resolución se estableció respecto a las partidas otorgadas en especie que no tuvieran norma de valuación específica a efectos previsionales por la Ley 16.713 y por el Decreto reglamentario 113/996 y sus normas modificativas y concordantes, se computarán por las normas de rentas en especie del IRAE, pero se establece la salvedad que en los casos de bienes y servicios que refiere el literal d) del artículo 73º del Decreto 150/007, se tomará su costo de adquisición o de producción en su caso. En caso que no se pudiera establecer, se tomará el valor corriente en plaza y sin perjuicio de las disposiciones especiales que se establecen en los numerales siguientes de la resolución.

VIÁTICOS Se estableció en la resolución ( y en la modificativa 803/007), que a los efectos del IRPF, se considerará viático a las sumas que se otorguen al empleado, en concepto de gastos de locomoción, alimentación y alojamiento, por el desempeño de sus funciones, fuera de su lugar habitual de residencia. Se agrega que para ser considerado viático, se requerirá que la partida incluya el concepto de pernocte, salvo que sea prestado en forma gratuita.Hay dos formas que pueden darse los viaticos:

• con rendición de cuentas (en este caso no constituye materia gravada)
• sin rendición, (gravada para las Contribuciones Especiales de la Seguridad Social dependiendo el caso estará gravado un 50 % o 25 % de acuerdo a donde se utilice el viático). Los viáticos sin rendición de cuentas, están gravados por IRPF un 50 % cuando es utilizado en el país y un 25 % en caso contrario, pero habrá que analizar si este viático incluye el concepto de pernocte y todo lo que mencionamos de que se entendía por viático a efectos del IRPF. ( de lo contrario podría entenderse que es cualquier partida y por tanto gravado en un 100 %.)

Asimismo se estableció que los gastos de locomoción que no estén dentro del concepto de viático mencionado constituirán rentas computables, salvo que cumplan simultáneamente con las siguientes condiciones:

a) Estén sujetos a rendición de cuentas, incluyéndose en tal concepto de pernocte.

b) Los gastos estén inequívocamente asociados al cumplimiento de las funciones encomendadas por la entidad empleadora.

UTILIZACIÓN DE VEHÍCULOS PROPIEDAD DE LA EMPRESA O CUANDO NO SEA DE PROPIEDAD DE LA EMPRESA. Cuando la empresa proporcione un auto al trabajador y éste lo use para fines particulares, la renta gravada será de la multiplicación del 2,4 por mil del costo de adquisición del vehículo actualizado por Índice de Precios al Productor de Productos Nacionales, se valuará al inició del ejercicio. Si el vehículo no es propiedad de la empresa y se le proporciona un auto al empleado, se deberá computar como renta gravada mensual el 28,6 % del costo incurrido excluido el Impuesto al Valor Agregado.

ALIMENTACION. Se estableció en la referida resolución de la DGI que la alimentación en dinero o en especie, constituirán renta computable en todos los casos, salvo cuando estén incluidas en el concepto de viático.

Luego se estableció en el literal c) del artículo 2º del Decreto 306/007, que la entrega de bienes con motivo de las fiestas tradicionales, siempre que sea en especie y su costo de adquisición o producción no supere el mayor de los siguientes límites no estará gravado para el IRPF:

· 3000 U.I. a cotización del último día del mes inmediato anterior al de la entrega

· el 10 % de la remuneración nominal mensual del trabajador, del mes inmediato anterior al de la entrega.

Se estableció que el excedente al límite estará gravado.

VIVIENDA: Las prestaciones de viviendas otorgadas al empleado, podrán ser contratadas directamente por el empleador o reintegradas al empleado y serán rentas computables para el impuesto.

Se establece un tratamiento preferencial y acorde a la normativa del BPS, que si son contratadas y pagadas directamente por el empleador o fueran contratadas por el empleado y existe rendición de cuentas, en estos casos la renta computable será equivalente a 10 BFC (Bases Fictas de Contribución) Y serán rentas comprendidas en el impuesto por la totalidad del importe pagado por la empresa si no existe rendición de cuentas.

Los fictos mencionados no son aplicables cuando se trate de vivienda rural, en estos casos se tomarán los fictos que correspondan de acuerdo a las normas del BPS.

Por resolución de la DGI N° 1017/007, se fijaron determinados montos fictos para valuar las siguientes partidas, siempre que sean otorgadas en especie por el empleador:

Partidas otorgadas por el empleador : Ficto en pesos

• Servicio de Guardería -ficto por hijo- 500 mensual
• Alimentación en el lugar de trabajo (almuerzo o cena). 20 por prestación
• Alimentación con rendición de cuentas. 20 por prestación
• Becas de estudio para hijos de los funcionarios de instituciones de enseñanza, en el propio establecimiento educativo. 500 mensual
• Transporte de ida y vuelta al lugar de trabajo. 5 diario
• Servicios locativos para vacacionar a cargo del empleador. 100 diario

Se estableció que los fictos de alimentación serán aplicables a las prestaciones correspondientes a almuerzo o cena y los montos establecidos serán de aplicación para el ejercicio 2007, en los siguientes ejercicios se ajustarán el 1 de enero de cada año, por el Índice de Precios al Consumo ocurrida durante el año civil anterior.

RENTAS DEL TRABAJO FUERA DE LA RELACIÓN DE DEPENDENCIA.

• Rentas comprendidas: arts. 34 Título 7 T.O.
• Situación particular de los Profesionales Universitarios. (art. 105 Ley 18.083)⁴⁹.

La ley⁵⁰ define cuales son las rentas del trabajo obtenidas fuera de la relación de dependencia:

• las originadas en la prestación de servicios personales. Hay que diferenciarlas claramente de las situaciones donde la renta se obtiene por la combinación de capital y trabajo, en cuyo caso estaría gravada por IRAE.
• sin estar sujeto a una relación laboral dependiente.
• siempre que por dichas rentas no se tribute por el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE), ya sea por pleno derecho o por la opción a que refiere el artículo 5º del Título 4 del Texto Ordenado de 1996.

Renta Computable: La renta computable será el total de ingresos del contribuyente por las rentas referidas, menos el 30% de los ingresos en conceptos de gastos, y los créditos incobrables que se hayan generado.

SUBSIDIOS DE INACTIVIDAD COMPENSADA.

Los subsidios de inactividad compensada son prestaciones que se pagan a los trabajadores temporalmente inactivos, pero que no se han jubilado. Se encuentran dentro del hecho generador, y por lo tanto están gravados por el impuesto, siendo excluidos algunos subsidios específicamente establecidos.

Se excluyen las Asignaciones familiares, el subsidio por desempleo⁵¹, el subsidio por enfermedad⁵², el subsidio por maternidad⁵³ todos estos servidos por el BPS; la Indemnización temporal por accidentes laborales servida por el B.S.E ⁵⁴, el subsidio especial por inactividad compensada servido por el B.P.S⁵⁵, los subsidios de similar naturaleza servidos por el Servicio de Retiros y Pensiones de las Fuerzas Armadas, la Dirección Nacional de Asistencia Social Policial, las Cajas de Auxilio o Seguros Convencionales, la Caja de Jubilaciones y Pensiones Bancarias, la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Profesionales Universitarios, o la Caja Notarial de Seguridad Social y también se excluyen las prestaciones otorgadas en el marco de la ley de reparación de las victimas de la actuación ilegítima del Estado en el período comprendido entre el 13 de junio de 1968 y el 28 de febrero de 1985⁵⁶.

JUBILACIONES Y PENSIONES.

Liquidación del Impuesto:

Una vez obtenida la renta computable correspondiente a los ingresos obtenidos por el desarrollo de una actividad en forma independiente o dependiente, se deberán sumar todas las rentas computables y luego se determinará el impuesto bruto, mediante la aplicación de tasas progresionales vinculadas a una escala de rentas. Para ello se aplicará a la porción de renta comprendida en cada tramo de la escala la tasa correspondiente a dicho tramo.

La Escala de rentas, es la misma que la aplicable para las rentas obtenidas en relación de dependencia.

Deducciones:

Según el artículo 38 del Título 7 del Texto Ordenado 1996, se podrán deducir los siguientes gastos correspondientes a este tipo de rentas:

A) Los aportes jubilatorios⁵⁷

B) Los aportes al FONASA, al Fondo de Reconversión Laboral, al Fondo Sistema Notarial de Salud y a las Cajas de Auxilio o Seguros Convencionales.

C) La prestación destinada al Fondo de Solidaridad y su adicional.

D) Por gastos de educación, alimentación, vivienda y salud no amparados por el FONASA, de hijos menores de edad a cargo del contribuyente 13 BPC (trece Bases de Prestaciones y Contribuciones) anuales por hijo. Se duplicará en caso de hijos mayores o menores, legalmente declarados incapaces, así como aquellos que sufran discapacidades grave. Idénticas deducciones se aplicarán en caso de personas bajo régimen de tutela y curatela.

E) Los montos pagados en el año por cuotas de préstamos hipotecarios destinados a la adquisición de la vivienda única y permanente del contribuyente, siempre que el costo de la vivienda no supere las UI 794.000 (setecientas noventa y cuatro mil unidades indexadas).

También estarán comprendidas las cuotas de los promitentes compradores cuyo acreedor original sea el Banco Hipotecario del Uruguay (BHU), las cuotas de cooperativas de vivienda y otras que la reglamentación entienda pertinente, en tanto su costo no supere la referida cifra, y por la parte no subsidiada por el Estado. El monto total deducible de acuerdo con lo dispuesto por el presente literal no podrá superar las 36 BPC (treinta y seis Bases de Prestaciones y Contribuciones) anuales. (cuotas devengadas a partir del 1° de enero de 2012)

Las cuotas de los promitentes compradores cuyo acreedor sea la Agencia Nacional de Vivienda, los fideicomisos que esta administre, el Ministerio de Vivienda, Ordenamiento Territorial y Medio Ambiente o el Movimiento para la Erradicación de la Vivienda Insalubre Rural (MEVIR), devengadas a partir del 1° de enero de 2013, serán deducibles bajo las mismas condiciones dispuestas en el inciso anterior.

La deducción prevista en los incisos precedentes podrá también ser realizada por los padres, cuando los préstamos hayan sido otorgados a sus hijos mayores o menores, legalmente declarados incapaces, así como a aquellos que sufran discapacidades graves, de acuerdo a los criterios que establezca el Banco de Previsión Social, siempre que los mismos no practiquen la referida deducción y vivan conjuntamente, por las cuotas devengadas a partir del 1° de enero de 2015. Idénticas deducción y condiciones serán de aplicación a los tutores y curadores de las referidas personas designadas formalmente. (el PE reglamentará)

F) En el caso de los afiliados activos y pasivos de la Caja de Jubilaciones y Pensiones Bancarias, los montos pagados en aplicación del literal b) del artículo 53 de la Ley Nº 17.613, de 27 de diciembre de 2002, modificado por el artículo 6º de la Ley Nº 17.939, de 2 de enero de 2006.

Luego de analizar las deducciones, debemos sumarlas para poder deducir los gastos del impuesto bruto que surgió de la escala de rentas ya comentada, una vez totalizadas dichas deducciones se deberá aplicar a los mismos la porción de gastos comprendida en cada tramo de la escala de deducciones, a la tasa correspondiente a dicho tramo.

La Escala de deducciones es la misma que la aplicable para las rentas obtenidas en relación de dependencia.

LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO IRPF CATEGORÍA II:

1 PASO: Se suman las rentas computables de cada subcategoría, que obtenga la persona física o el núcleo familiar (en función de quien sea el contribuyente), que se establecen como sigue:

• A. Rentas del trabajo en relación de dependencia

+ Ingresos computables nominales

- Créditos incobrables correspondientes a ingresos devengados.

• B. Rentas del trabajo fuera de relación de dependencia

+ Total de ingresos

+ Rentas atribuidas (en virtud del artículo 7 del Título 7)

- 30% (ficto en concepto de gastos)

- Créditos incobrables

PASO 2 Al total del PASO 1, se le restan las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores de esta Categoría.

PASO 3. Al resultado del PASO 2 se le aplican las alícuotas según el tramo, utilizando la escala de rentas correspondiente a contribuyente persona física o núcleo familiar en función de quien se trate, aplicando la escala establecida en el art. 55º del Decreto 148/007.

PASO 4. Se suman todas las deducciones computables por el contribuyente (artículo 56 Decreto 148/007).

PASO 5. Al total del PASO 4, se le aplican las alícuotas respectivas según el tramo correspondiente, utilizando la escala de deducciones correspondiente a contribuyente persona física o núcleo familiar en función de quien se trate, establecida en el art. 58º del Decreto 148/007.

PASO 6. El impuesto del ejercicio será la diferencia entre los resultados de los PASOS 3 y 5

PASO 7. Al monto que surge del PASO 6 se deben deducir las retenciones y anticipos realizados.

Si resulta un saldo a pagar, el mismo deberá ser abonado en los plazos y condiciones establecidos por la DGI.

En caso de que resulte un saldo a favor del contribuyente, el mismo podrá imputarse al pago de otras obligaciones tributarias del sujeto pasivo derivadas de su condición de contribuyente, o solicitarse su devolución.

Rentas excluidas del IRPF:

Se encuentran excluidas del hecho generador del impuesto, las rentas comprendidas en el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (I.R.A.E), las comprendidas en el Impuesto a las Rentas de los No Residentes (I.R.N.R), y en el Impuesto a la Enajenación de Bienes Agropecuarios (IM.E.B.A).

Inclusión en el IRAE por opción o inclusión preceptiva. Debe señalarse asimismo que las rentas de trabajo gravadas por el I.R.P.F obtenidas fuera de la relación de dependencia, pueden estar comprendidas dentro del I.R.A.E por opción o por inclusión preceptiva. En este caso se encuentran excluidas del hecho generador del IRPF.

Según se establece el artículo 5º del Título 4 del Texto Ordenado de 1996, el contribuyente de I.R.P.F puede optar voluntariamente por tributar I.R.A.E por sus rentas de trabajo obtenidas fuera de la relación de dependencia o también puede suceder que las rentas se encuentren preceptivamente incluidas dentro del mismo.

En el caso de que el contribuyente opte, pasará a tributar I. R. A. E y una vez hecha la opción deberá liquidarse el IRAE obligatoriamente por tres ejercicios⁵⁸

La hipótesis de inclusión preceptiva se produce cuando las rentas obtenidas por el contribuyente superen las 4.000.000 de Unidades Indexadas dentro del ejercicio.

Con anterioridad a las modificaciones establecidas por la Ley 18718, los contribuyentes de I.R.P.F podían optar por tributar I.R.A.E , o podía ocurrir que por su nivel de ingresos tuvieran la obligación de tributar I.R.A.E.⁵⁹

Una persona física residente podía optar por tributar I.R.A.E por la totalidad de las rentas derivadas del factor capital o por la totalidad de las rentas derivadas del factor trabajo obtenidas fuera de la relación de dependencia, tal como se señaló supra.

Desde la vigencia de la ley 18.718, la opción podrá ser ejercida para la totalidad de las rentas del contribuyente, con exclusión de las originadas en los siguientes casos:

• Trabajo en relación de dependencia,
• Dividends o utilidades, de entidades residentes.
• Rendimientos del capital mobiliario, originados en depósitos, préstamos, y en general en toda colocación de capital o de crédito de cualquier naturaleza, en tanto tales rendimientos provengan de entidades no residentes.

También podrá ser ejercida la opción por la totalidad de las rentas derivadas del factor capital, con exclusión de las originadas en:

• Dividendos o utilidades, de entidades residentes.
• Rendimientos del capital mobiliario, originados en depósitos, préstamos, y en general en toda colocación de capital o de crédito de cualquier naturaleza, en tanto tales rendimientos provengan de entidades no residentes.

1Publicada en el Diario Oficial el 3 de enero de 2011.

2Publicada en la Diario Oficial el 5 de enero de 2011.

3 Artículo 3 del T.7 T. O. 1996.

4Esta reglamentación fue complementada por la dictada por la Dirección General Impositiva a través de las Resoluciones Nº 658/012 de 10 de abril de 2012, Nº 788/012 de 3 de mayo de 2012, N° 836/012 de 10 de mayo de 2012, y N° 990/012 de 6 de junio de 2012, con el objeto de regular diversos aspectos formales y otros relativos a la determinación, liquidación y pago del impuesto que el decreto reglamentario no había contemplado.

5Artículo1 Título 7 del Texto Ordenado DGI .

6Inciso 1º del Artículo1 Título 7 del Texto Ordenado DGI DGI con la redacción dada por la Ley 18718: “Créase un impuesto anual de carácter personal y directo, que gravará las rentas obtenidas por las personas físicas y que se denominará Impuesto a la Renta de las Personas Físicas”.

7 Artículo1 Titulo 7 T. O.

8 El Artículo2 de la Ley 18341, agregó a los núcleos familiares como contribuyentes del I.R.P.F.

9Artículos 8 y 29 del Título 7 del T. O. DGI. 1996

10 Ley 18718 artículo 5, incorpora el artículo 8 bis al Titulo 7 del T.O.DGI 1996.

11 Artículo 7º Bis del Título 7 . T.O. DGI 1996 . Imputación de rentas de entidades no residentes.- En el caso en que personas físicas residentes participen en el capital de entidades no residentes, las rentas obtenidas por dichas entidades serán determinadas e imputadas a todos los efectos fiscales como propias por las referidas personas físicas en la proporción que tenga su participación en el patrimonio de aquéllas.Las rentas objeto de imputación comprenderán exclusivamente los rendimientos del capital mobiliario incluidos en el numeral 2 del artículo 3º de este Título obtenidos por la entidad no residente, en tanto tales rentas pasivas estén sometidas a una tributación efectiva a la renta en el país de su residencia inferior a la tasa máxima vigente para el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas correspondiente a la Categoría I (Rentas del Capital).

12 Coincidimos en este punto con la dogmática mayoritaria nacional. Valdés Costa, Ramón. “Curso de derecho Tributario” Depalma y Marcial Pons. Segunda edición, 1996 páginas. 342 y 343. Valdés, Valdés y Sayagues, “Código Tributario anotado, páginas. 300 y 301, Mazz, Addy, en “ Agentes de retención y Percepción, responsables de obligaciones tributarias de terceros y sustitutos en la Ley de Reforma Tributaria 18083, sus decretos reglamentarios y resoluciones de la DGI” en Revista tributaria número. 204, página.331.

13 Artículos. 48, 61,62 ,66 , 67, 69 y 70 del Decreto 148/007 y numerales 41, 42, 43, 45, 46 de la Resolución de la DGI 662/007 y numeral 1 de la Resolución 1484/008. Serán responsables: los empleadores de los afiliados activos al BPS,las sociedades cuyos integrantes sean titulares de las retribuciones reales a que refiere el artículo 49º del Decreto Reglamentario (socios, directores y síndicos) las demás entidades cuyos integrantes sean titulares de las retribuciones reales a que refiere el artículo 49º del Decreto Reglamentario (socios, directores y síndicos) las cooperativas , las AFAPS (en ciertos casos) Empleadores de usuarios de Zona Franca (en ciertos casos con particularidades específicas) BPS (en ciertos casos con particularidades específicas) las Entidades pagadoras de los subsidios de inactividad compensada (en ciertos casos con particularidades específicas), las Entidades pagadoras que abonen retiros incentivados que no correspondan a afiliados activos al BPS, las Cajas de Auxilio, Seguros Convencionales o similares (en ciertos casos con particularidades específicas) Las Sociedades Administradoras de Fondos Complementarios de Previsión Social  (en ciertos casos con particulcridades específicas), las Representaciones diplomáticas uruguayas en el exterior (en ciertos casos con particularidades específicas), los empleadores de los afiliados activos del Servicio de Retiros y Pensiones de las Fuerzas Armadas, de la Dirección Nacional de Asistencia Policial, de la Caja de Jubilaciones y Pensiones Bancarias, de la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Profesionales Universitarios y de la Caja Notarial de Seguridad Social.

14 Artículos 73 y 74 decreto 148/007. Son responsables: Los contribuyentes del IRAE incluidos en la Dirección de Grandes Contribuyentes y en la Unidad CEDE de la Dirección General Impositiva y el Estado, Gobiernos Departamentales, Entes Autónomos, Servicios Descentralizados y demás personas públicas estatales y no estatales, no incluidas en el literal anterior, en su calidad de contratantes, ya sea en forma directa o a través de organismos internacionales.

15 Artículo39 del Decreto 148/007. Responsable por el pago del impuesto asociado a los ingresos obtenidos por intereses de depósitos bancarios. Desígnase agentes de retención del Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas, por el impuesto correspondiente a los rendimientos de capital mobiliario que paguen o acrediten, a los contribuyentes de este impuesto y a las entidades que atribuyen rentas de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 6º del presente Decreto a : a) Instituciones de intermediación financiera comprendidas en el Decreto Ley Nº 15.322 , que paguen o acrediten intereses por depósitos realizados en las mismas a los contribuyentes de este impuesto. b) Entidades emisoras de obligaciones, títulos de deuda o similares, que paguen o acrediten rendimientos por estos valores. No corresponderá practicar la retención cuando se pruebe fehacientemente que los titulares son Fondos de Ahorro Previsional.c) Los sujetos pasivos del IRAE, excepto los comprendidos en los literales C), E) y Q) del artículo 52 del Título 4 del Texto Ordenado 1996, que paguen o acrediten rentas gravadas. d) El Estado, los Gobiernos Departamentales, Entes Autónomos, Servicios Descentralizados y demás personas públicas estatales y no estatales; que paguen o acrediten rentas gravadas. e) Los sujetos pasivos del IRAE que paguen o acrediten a contribuyentes de este impuesto dividendos o utilidades gravados, excepto las agencias de quinielas por las utilidades que hayan sido objeto de retención por las Bancas de Cubierta Colectiva. f) Las instituciones deportivas afiliadas a las asociaciones o federaciones reconocidas oficialmente y a las restantes instituciones con personería jurídica inscriptas en el registro respectivo, que paguen o acrediten las rentas a que refiere el inciso final del artículo 3º del Título que se reglamenta.g) Instituciones de intermediación financiera comprendidas en el Decreto Ley Nº 15.322, la Bolsa de Valores de Montevideo, la Bolsa Electrónica de Valores S.A., los corredores de Bolsa que las integren, los fondos de inversión y los fideicomisos, con excepción de los de garantía, constituidos en el país, y en general, todos aquellos que actúen en el país por cuenta y orden de terceros, y que paguen o pongan a disposición los rendimientos a que refiere el numeral 2 del artículo 3º del presente decreto. Cuando no se verifique la anterior condición, las referidas entidades podrán acordar con los contribuyentes que operen a través de ellos, para que éstas les retengan aplicando el régimen general.h) Las entidades no residentes a que refiere el artículo 8º bis del Título 7 del Texto Ordenado 1996.i) Empresas administradoras de fondos de inversión abiertos por los rendimientos de capital mobiliario que paguen o pongan a disposición de sus cuotapartistas.

16 Reglamentado por Artículo36 del Decreto 148/007, y numeral 14 de la resolución 662/008. Desígnase agentes de retención del Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas, por el impuesto correspondiente a los arrendamientos y otros rendimientos de capital inmobiliario que paguen o acrediten, por sí o por terceros, a los contribuyentes de este impuesto y a las entidades que atribuyen rentas de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 6º del presente a) El Estado, los Gobiernos Departamentales, los Entes Autónomos, los Servicios Descentralizados y demás personas públicas estatales y no estatales.b) La Contaduría General de la Nación y las demás entidades que prestan conjuntamente servicios de garantía y cobranza de arrendamientos. c) Los contribuyentes del IRAE incluidos en la División de Grandes Contribuyentes y en el Grupo CEDE de la Dirección General Impositiva, no incluidos en el literal anterior. d) Las entidades no incluidas en los literales anteriores que administran propiedades realizando la cobranza de arrendamientos, que establezca la Dirección General Impositiva. e) Los contribuyentes del IRAE que sean arrendatarios de predios rurales con destino a explotación agropecuaria, excluidos quienes hayan hecho la opción por tributar el Impuesto a la Enajenación de Bienes Agropecuarios.

17 Reglamentado por Articulos.1 y 43 del Decreto148/007 y numeral 8, resolución 662/007. - Desígnase agentes de retención de este impuesto a los escribanos públicos que intervengan en los actos a que refiere el inciso final del artículo 17º del Título 7 del Texto Ordenado 1996, por las rentas por incrementos patrimoniales que obtengan los contribuyentes de este impuesto y a las entidades que atribuyen rentas de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 6º del presente Decreto, originadas en los referidos actos. La retención deberá efectuarse en la misma oportunidad que la correspondiente al Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales. También se designan agentes de retención a los rematadores por las rentas que deriven de las trasmisiones patrimoniales de bienes muebles realizadas por los contribuyentes de este impuesto y por las entidades que atribuyen rentas de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 6º del presente Decreto en los remates que intervengan.

18 Miembros de misiones diplomáticas uruguayas, miembros de las oficinas consulares uruguayas, titulares de cargo o empleo oficial del Estado uruguayo como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero y funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular. Asimismo, se consideran íntegramente de fuente uruguaya las rentas correspondientes al arrendamiento, uso, cesión de uso o enajenación de derechos federativos, de imagen y similares de deportistas, también así las rentas generadas en la mediación de las anteriores mencionadas, siempre que se cumpla las condiciones establecidas.

19 Alguna de las siguientes condiciones:A) Que el deportista haya residido en el país en el período inmediato anterior a la fecha del arrendamiento, uso, cesión de uso o enajenación en su caso, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 6 º de este Título) Que el deportista haya estado inscripto en una entidad deportiva uruguaya, en un lapso no inferior a sesenta días, dentro del período a que refiere el literal anterior, siempre que en dicho lapso haya participado en competencias deportivas en representación de la entidad.

20 Ley 18996 de fecha 7 de noviembre de 2012

21 Este efecto puede producirse por la adopción de dos criterios distintos para asignar potestad tributaria o de distintas interpretaciones del mismo criterio de asignación de la misma.

22Artículo 45 del Titulo 7 Texto Ordenado DGI.

23Artículo 23 del Decreto 510/011 de 30/12/2011 que dio nueva redacción al artículo 76 Bis del Decreto 148/007.

24Uruguay actualmente ha suscrito tratados que se encuentran vigentes con Alemania, Argentina, Corea, Ecuador, Dinamarca, España, Finlandia,Francia , Hungría India, Islandia,Liechtenstein, Malta, México, Portugal y Suiza y con otros países que aún no han entrado en vigencia. En los mismos en general se establece se aplica a los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio exigibles por cada uno de los Estados Contratantes.

25 Este requisito fue regulado por la resolución de la DGI Nº 1815/2013 de fecha 26 de junio de 2013, en la cual se determinaron los elementos mínimos que deberán demostrarse para hacer efectivos los créditos pagados en el extranjero, no solamente para el caso de aplicación del artículo 76º bis del Decreto Nº 148/007 de 26 de abril de 2007, sino también para la aplicación de los Convenios para Evitar la Doble Imposición en los cuales sea parte la República Oriental del Uruguay.

26Artículo 4 del Título 7 del Texto Ordenado DGI.

27Artículo 11 del Título 7 del Texto Ordenado DGI

28 Artículo 21 del Título 7 del T.O DGI 1996.

29Artículo 7 del Decreto 510/2011, que sustituye el inciso segundo del artículo 9° del Decreto N° 148/007.

30 El decreto reglamentario de la ley, Nº 148/07, agrega que se aplicarán los criterios de incobrabilidad establecidos en el artículo 29 del decreto 150/007 para el I.R.A.E (Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas), salvo para el caso de los arrendamientos en los cuales el crédito se considerará incobrable transcurridos tres meses desde el vencimiento del plazo pactado para el pago de la obligación, según lo que establece el artículo 13 del mencionado Decreto.

31Artículo10 Título 7 T.O. DGI 1996

32 Impuesto a las rentas de las actividades económicas, regulado en el Titulo 4 del T.O. DGI 1996.

33 Impuesto a las rentas de los no residentes, regulado en el Título 8 del T.O. DGI. 1996

34Impuesto a la enajenación de bienes agropecuarios, regulado en el Título 9 del T.O. DGI. 1996

35Artículo13 Título 7. T.O. DGI . 1996

36Artículo16. Título 7 T.O. DGI . 1996

37Estarán gravados en la medida en que corresponden a rentas gravadas por dicho tributo, y en el caso de rendimientos del capital mobiliario, que sean originados en depósitos, préstamos, y en general en toda colocación de capital o de crédito de cualquier naturaleza, en tanto tales rendimientos provengan de entidades no residentes y constituyan rentas pasivas.

38Artículo17 título 7. T.O. DGI . 1996

39 La redacción de este literal B) fue dada por el artículo 797 de la Ley Nº 18.719 de 27/12/2010.

40 Tal temperamento se aplicaría también al caso de las donaciones y demás negocios abdicativos, negocio en el cual el contribuyente es el donante o quien abdica (renuncia) de su derecho, aun cuando es evidente que en estas hipótesis el contribuyente no obtiene un ingreso o ganancia, ni un incremento en su patrimonio en el sentido previsto por el Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas (I.R.A.E.).

41 Una excepción a este criterio lo constituye la prescripción adquisitiva, hipótesis en la cual es evidente que no se verifica la salida de un bien o elemento patrimonial del patrimonio del contribuyente, sino el ingreso del mismo al patrimonio del contribuyente. Esta hipótesis guarda cierta similitud con el concepto de incremento patrimonial previsto en el I.R.A.E..

42 Artículo 2 literal C) del Título 7 del T.O. DGI. 1996.

43 La ley 18.314 de 1 de julio de 2008, que creo el I.A.S.S. ( Impuesto de Asistencia a la Seguridad Social) que grava los ingresos correspondientes a jubilaciones y pensiones, sustituyo la categoría jubilaciones y pensiones dentro de la categoría II de las rentas del trabajo, por lo que a partir de la vigencia de esa ley estas rentas se encuentran gravadas por el mencionado impuesto. La vigencia de la mencionada ley es 1 de julio de 2008.

44 Artículo 32 del Título 7 del T. O, 1996. El mencionado artículo establece también que se consideran comprendidas en este artículo, las partidas retributivas, las indemnizatorias y los viáticos sin rendición de cuentas que tengan el referido nexo causal, inclusive aquellas partidas reales que correspondan a los socios. También se encuentra incluida en este artículo la suma para el mejor goce de la licencia anual, las indemnizaciones por despido en tanto superen el mínimo legal correspondiente, y por la cantidad que exceda dicho mínimo. También se considerarán incluidos dentro de las rentas dentro de la relación de dependencia los ingresos de todo tipo, aun cuando correspondan a la distribución de excedentes, retiros o reembolsos de capital aportado, regulares o extraordinarios, en dinero o en especie, que generen los socios cooperativistas, excepto: A) Los reintegros de capital de las cooperativas de vivienda, siempre que cumplan con los requisitos previstos en los numerales 1), 2) y 4) del literal L) del artículo 27 del presente Título, y el plazo entre el reintegro y la adquisición de la nueva vivienda no exceda los doce meses. B) Los resultantes de la distribución de excedentes de las cooperativas de ahorro y crédito, que constituyen renta de capital. Tampoco están incluidos los ingresos provenientes de devolución de partes sociales integradas en dinero en las cooperativas de ahorro y crédito, por la suma nominal aportada por el socio.

45 A partir de la Ley 18314 de fecha 4 de julio de 2008, las rentas derivadas de jubilaciones, pensiones y similares, pasan a ser computables para el Impuesto a la asistencia a la seguridad social- I.A.S.S, a partir del 4 de julio de 2008 y en consecuencia a partir de esa fecha excluidas del I.R.P.F.

46Ver. Resolución 662/007, art 56.

47Art. 51 del Decreto 148/007

48Ver exoneración establecida en art. 807 de ley 18719 reintergos de capital de las cooperativas de vivienda cuando los fondos son destinados a la adquisición de nueva vivienda.

 Quedarán sujetos a aportación a la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Profesionales Universitarios los profesionales universitarios con actividades amparadas en dicha Caja, salvo que se cumplan como dependiente de una persona física o jurídica. 
 Cuando la relación del profesional universitario sea con personas físicas o jurídicas cuya actividad sea la de prestadores de servicios personales profesionales universitarios, no habrá relación de dependencia cuando así lo determine la libre voluntad de las partes debiendo existir facturación de honorarios profesionales por el lapso que fije el contrato de arrendamiento de servicios u obra, asociación, u otro análogo de acuerdo a las exigencias que dicte la reglamentación. 
 En ningún caso se deberá aportar a más de un instituto de seguridad social por un mismo hecho generador. 

50Artículo 34 T.7 T.O.

51 Artículo 2 del Decreto Ley 15180 de 20/08/1991

52Artículo 13 del Decreto Ley 14407 de 22/07/1975

53Artículo 11 a 17 del Decreto Ley 15084 de 28/11/1980

54Artículo 19 a 24 de la Ley 16074 de 10/10/1989.

55Artículo 9 de la Ley 18395 de 24/10/2008.

56 Ley Nº 18.596, de 18 de setiembre de 2009

57al Banco de Previsión Social, al Servicio de Retiros y Pensiones de las Fuerzas Armadas, a la Dirección Nacional de Asistencia Social Policial, a la Caja de Jubilaciones y Pensiones Bancarias, a la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Profesionales Universitarios, a la Caja Notarial de Seguridad Social y a las Sociedades Administradoras de Fondos Complementarios de Previsión Social (Decreto-Ley Nº 15.611, de 10 de agosto de 1984), según corresponda.

58 Esta solución es la establecida en el Artículo 6 del Decreto 150/007.

59 Según lo establecido por el Artículo5 del Título 4 del T.O. DGI.1996