Saturday, November 29, 2014

Encuentro MARTES DOS DE DICIEMBRE

Estimados estudiantes,
Recordamos que por cuestiones de agenda CAMBIAMOS la fecha de reunión de entrega de notas para el MARTES DOS DE DICIEMBRE a la hora ONCE.
Gracias por vuestra comprensión y agradecemos la difusión del comunicado.

Corrección externo de exportación de servicios en el IVA


Estudiante   T.Nota
AGUERO, VICTORIA LILIAN  
ALBURQUERQUE ZILLI, MARIA FLORENCIA 4
ALVAREZ CORDERO, MARIA MARGARITA 6
ALVAREZ DE BETOLAZA, LUCIA 9
ALVAREZ MARTINEZ, GABRIELA VANESSA 6
ALVAREZ PADULA, GRACIELA ELSA  
ALVEZ NOGUEIRA, HEBER DARIO 6
ARAUJO FALERO, GREGORIA GRACIELA  
ARAUJO SANCHEZ, LUCIA FERNANDA  
ASCONEGUY VERDE, LAURA 8
AYALA MENDINA, GERMAN  
BAGLIVO LOGGIA, MARIA SOLEDAD 6
BARQUET TAPIE, NICOLAS ANTONIO  
BARREIRO CARBALLO, VALENTINA VICTORIA  
BAZ MANARA, BRUNO JOSE  
BENTANCOR RODRIGUEZ, MARIA NIEVES 6
BOLSI ECHENIQUE, PAULO EDUARDO  
BONILLA STOJCIC, ALEJANDRO  
BORAGNO GUERRA, CAROLINA 6
BOUZON NOVELLI, ANA MARIA  
BRAIDA TESORO, SOFIA 6
CABALLERO PICA, EDISON RODOLFO  
CABRERA MATTOS, NIVIA MICAELA  
CALIGARIS LOPEZ, ELENA LUCIANA 5
CAMARGO BASTOS, KATHERINE HELIANA 5
CAPOTE MORALES, MARIA LETICIA 6
CARABALLO CORREA, NOELIA NATALIE 8
CARDOZO CUBILLA, MIRIAM ROSARIO  
CARNALES PEREZ, MARISEL  
CASTELLO LLUVIERA, MARIA FLORENCIA 11
CASTRO FERRAND, LUCIANO MARTIN  
CASTRO FONSECA, SEBASTIAN MARCOS 9
CENTURION MAZA, KRISTHIAN FERNANDO  
CERVINI FLORES, MARIA DEL ROSARIO  
CHAMORRO NOSTRANI, VALERIA  
CIRIO DE LEON, IVAN EMILIANO  
COLA TRIMARCO, MARIA CECILIA 9
COPPOLA MENCHACA, MAYRA LICET 6
CROCE EGOZCUE, PABLO FRANCISCO  
CROZA PERRONE, TATIANA GIORGINA 6
DE SANTIS SENCION, NICOLAS LUIS 6
DELGADO ARAUJO, STEFANY TRIANE  
DELGADO CATANESE, FANNY EVANGELINA 6
DELGADO RIVERO, LOURDES CAROLINA 7
DIAZ ORONA, MARIANA NATALY  
DUBCOVSKY RUGNITZ, NICOLAS 6
EMERY BIANCO, MARIA INES 7
ESAIN BARRETO, BRUNO DANIEL  
FARIAS SCALDAFERRO, GABRIEL ANTONIO  
FIERRO PARDIÑAS, MARIA JIMENA 7
FOLINI IRIGOYEN, CAROLINA 6
FOLINI IRIGOYEN, FLAVIA 6
FRUSTACI VIVANCO, VICTOR MARTIN 4
FURTADO PRIETO, JIMENA 7
GAMBARO ROGLIA, XIMENA DANIELA  
GARCIA INDARTE, ANA INES 6
GARCIA PEDROZO, MARIA CECILIA 6
GASAÑOL ARTIGAS, LOURDES NATHALY  
GIANERO LOPEZ, FACUNDO  
GIMENEZ MICHELIN SALOMON, SANTIAGO  
GOICOECHEA PENINO, CAMILA  
GONZALEZ CARABALLO, MARIA FERNANDA 6
GONZALEZ FIRPO, CARMELA 6
GONZALEZ PEREIRA, ALEJANDRA MACARENA 6
GONZALEZ RODRIGUEZ, MARIA NOEL 6
GRAÑA CAJARVILLE, GONZALO 9
INGLES LOGGIA, CAMILA 6
INZAURRALDE TUBINO, GABRIELA  
IZQUIERDO GONZALEZ, YENIFER MARIELA 7
JAUREGUI ETCHEVERRY, VANESSA GISSELL 6
LAPROVITERA VILLANUEVA, NATALIA 7
LARROSA FERNANDEZ, MARIANA 9
LONG SORIA, AGUSTIN EMILIO  
LOPEZ GARCIA, ELIZABETH 7
MACHADO BULMINI, AMALIA CAROLINA 6
MACIEL GONZALEZ, MELODY EDELWEIS 6
MARQUEZ RODRIGUEZ, GABRIELA JUDITH 6
MARRERO GARCIA, ANA CLAUDIA 6
MARTINEZ DE LEON, VALENTINA 7
MARTINEZ GARCIA, FIORELA 6
MARTINEZ MARURI, ELISA MARIA 8
MARTINEZ PEREZ, MARIA PAZ 8
MARTINEZ RODRIGUEZ, ELIANA FLORENCIA 6
MARTINEZ SOSA, ALAN ALEJANDRO  
MASCHI AUNCHAYNA, LUCIA HAYDEE 8
MAURO SANTELLAN, JOSE ALEJANDRO  
MENDEZ ARAMENDIA, MARIA JOSE  
MERNIES ARAN, HUGO CLAUDIO 9
MINOLI SEGUESSA, PIERA GLORIA  
MONTES DE OCA VIERA PITIN, SERGIO DANIEL 6
MOREIRA ACUÑA, YENIFER GRACIELA 5
MOREL AYENDE, BRUNA  
NOGUEIRA PORTILLO, JIMENA BEATRIZ  
OCAMPO BALARINI, SYLVIA NORAH 7
OLIVERA TOLEDO, MARIA JOSE  
OLVEIRA ECHEVERRIA, FLAVIA NATALI 9
OSORES RAMIREZ, DAIANA YASMIN  
OXLEY GENOVES, VERONICA ELIZABETH  
PALACIO BERRUETA, LORENZA ALCIRA  
PEREYRA CASURIAGA, VICTORIA  
PEREYRA HALLER, CARLOS FABIAN 6
PESCE OLASO, MILTON GABRIEL 9
PINEIRO DA SILVA, ROSA YUDITH  
PINO CLAVIJO, MARIA CLAUDIA  
PIREZ SUAREZ, ALEXANDRA 6
PITTINI VENDITTO, JUAN PABLO  
PLASENCIA BAYLE, CLAUDIA VERONICA 7
POSADA MOLINARI, VIVIANA NATALIA 6
REY RODRIGUEZ, TANIA CHRIS 7
RODRIGUEZ BOSCH, SEBASTIAN MARIA  
RODRIGUEZ CALDERON, GABRIELA  
RODRIGUEZ ETCHEGARAY, LUCIANA  
RODRIGUEZ FERREIRA, KAREN MELINA 6
ROLAND PINO, DAVID ENRIQUE 5
ROMERO FRUGONE, RODRIGO AQUILES 7
RUGGIERO REIJIA, JUAN JOSE 7
SALIM MOLINA, HAIFA MUSTAFA 7
SECCO BLANC, JOSE LEANDRO 8
SILVEIRA IURRAMENDI, DEWIN LISS  
SORRENTINO DIPERNA, GUSTAVO ANDRES 6
SUANES MACIEL, ADRIANA 9
TECHERA DE LOS SANTOS, CYNTHIA MICAELA  
TORENA DE LEON, FLAVIA ELLIANA  
UALDE GARDERES, FLORENCIA 6
UBILLA GONZALEZ, DANIELA 6
UMPIERREZ TOLEDO, YAMILA MADELEEIN 5
URIARTE BURGUEZ, MARIA ALEJANDRA 6
VALLINI LAUNY, VIRGINIA PAULA 6
VIDAL AGUADE, MARIA MAGDALENA 7
VOLZ GONSALVES, DANIELA CAROLINA 6
ZAPATA FERNANDEZ, LIDIA LOURDES  
ZIPITRIA GRAÑA, MARIA FERNANDA  
Libre Controlados   
Gabriel Sosa 6
Alicia Moreno 5
Sebastián Sommaruga 8
Romina Isoardi 6
Mario Repetto 7
Sibelle Larrosa Kechichian  5
Leticia Silveira  
Lucrecia Ventimiglia 6
Natalia Carvajal 6
Carolina Meladet  
Ignacio Pérez Bessio   9
Favio Bordón 6
Rosana García 6
Nicole Faust 6
Carolina Merladett 6

Friday, November 28, 2014

MARTES DOS DE DICIEMBRE


Estimados estudiantes,
Comunicamos que por cuestiones de agenda CAMBIAMOS la fecha de reunión de entrega de notas para el MARTES DOS DE DICIEMBRE a la hora ONCE.
Gracias por vuestra comprensión y agradecemos la difusión del comunicado.

Wednesday, November 19, 2014

Notas del cuarto parcial


Reglamentados Nota
AGUERO, VICTORIA LILIAN  
ALBURQUERQUE ZILLI, MARIA FLORENCIA 4
ALVAREZ CORDERO, MARIA MARGARITA 6
ALVAREZ DE BETOLAZA, LUCIA 8
ALVAREZ MARTINEZ, GABRIELA VANESSA 3
ALVAREZ PADULA, GRACIELA ELSA  
ALVEZ NOGUEIRA, HEBER DARIO 3
ARAUJO FALERO, GREGORIA GRACIELA  
ARAUJO SANCHEZ, LUCIA FERNANDA  
ASCONEGUY VERDE, LAURA 7
AYALA MENDINA, GERMAN  
BAGLIVO LOGGIA, MARIA SOLEDAD 6
BARQUET TAPIE, NICOLAS ANTONIO 4
BARREIRO CARBALLO, VALENTINA VICTORIA  
BAZ MANARA, BRUNO JOSE  
BENTANCOR RODRIGUEZ, MARIA NIEVES 2
BOLSI ECHENIQUE, PAULO EDUARDO 5
BONILLA STOJCIC, ALEJANDRO  
BORAGNO GUERRA, CAROLINA 5
BOUZON NOVELLI, ANA MARIA  
BRAIDA TESORO, SOFIA 6
CABALLERO PICA, EDISON RODOLFO 3
CABRERA MATTOS, NIVIA MICAELA  
CALIGARIS LOPEZ, ELENA LUCIANA 6
CAMARGO BASTOS, KATHERINE HELIANA 6
CAPOTE MORALES, MARIA LETICIA 4
CARABALLO CORREA, NOELIA NATALIE 3
CARDOZO CUBILLA, MIRIAM ROSARIO 3
CARNALES PEREZ, MARISEL  
CASTELLO LLUVIERA, MARIA FLORENCIA 9
CASTRO FERRAND, LUCIANO MARTIN 3
CASTRO FONSECA, SEBASTIAN MARCOS 6
CENTURION MAZA, KRISTHIAN FERNANDO  
CERVINI FLORES, MARIA DEL ROSARIO  
CHAMORRO NOSTRANI, VALERIA 4
CIRIO DE LEON, IVAN EMILIANO  
COLA TRIMARCO, MARIA CECILIA 8
COPPOLA MENCHACA, MAYRA LICET 7
CROCE EGOZCUE, PABLO FRANCISCO 7
CROZA PERRONE, TATIANA GIORGINA 6
DE SANTIS SENCION, NICOLAS LUIS 6
DELGADO ARAUJO, STEFANY TRIANE  
DELGADO CATANESE, FANNY EVANGELINA 7
DELGADO RIVERO, LOURDES CAROLINA 7
DIAZ ORONA, MARIANA NATALY  
DUBCOVSKY RUGNITZ, NICOLAS 5
EMERY BIANCO, MARIA INES 7
ESAIN BARRETO, BRUNO DANIEL 2
FARIAS SCALDAFERRO, GABRIEL ANTONIO  
FIERRO PARDIÑAS, MARIA JIMENA 6
FOLINI IRIGOYEN, CAROLINA 3
FOLINI IRIGOYEN, FLAVIA 3
FRUSTACI VIVANCO, VICTOR MARTIN 5
FURTADO PRIETO, JIMENA 9
GAMBARO ROGLIA, XIMENA DANIELA  
GARCIA INDARTE, ANA INES 4
GARCIA PEDROZO, MARIA CECILIA 3
GASAÑOL ARTIGAS, LOURDES NATHALY  
GIANERO LOPEZ, FACUNDO  
GIMENEZ MICHELIN SALOMON, SANTIAGO  
GOICOECHEA PENINO, CAMILA  
GONZALEZ CARABALLO, MARIA FERNANDA 6
GONZALEZ FIRPO, CARMELA 8
GONZALEZ PEREIRA, ALEJANDRA MACARENA 4
GONZALEZ RODRIGUEZ, MARIA NOEL 6
GRAÑA CAJARVILLE, GONZALO 8
INGLES LOGGIA, CAMILA 6
INZAURRALDE TUBINO, GABRIELA  
IZQUIERDO GONZALEZ, YENIFER MARIELA 6
JAUREGUI ETCHEVERRY, VANESSA GISSELL 4
LAPROVITERA VILLANUEVA, NATALIA 7
LARROSA FERNANDEZ, MARIANA 4
LONG SORIA, AGUSTIN EMILIO  
LOPEZ GARCIA, ELIZABETH 4
MACHADO BULMINI, AMALIA CAROLINA 6
MACIEL GONZALEZ, MELODY EDELWEIS 7
MARQUEZ RODRIGUEZ, GABRIELA JUDITH 8
MARRERO GARCIA, ANA CLAUDIA 9
MARTINEZ DE LEON, VALENTINA 5
MARTINEZ GARCIA, FIORELA 6
MARTINEZ MARURI, ELISA MARIA 6
MARTINEZ PEREZ, MARIA PAZ 8
MARTINEZ RODRIGUEZ, ELIANA FLORENCIA 8
MARTINEZ SOSA, ALAN ALEJANDRO  
MASCHI AUNCHAYNA, LUCIA HAYDEE 5
MAURO SANTELLAN, JOSE ALEJANDRO  
MENDEZ ARAMENDIA, MARIA JOSE  
MERNIES ARAN, HUGO CLAUDIO 7
MINOLI SEGUESSA, PIERA GLORIA  
MONTES DE OCA VIERA PITIN, SERGIO DANIEL 3
MOREIRA ACUÑA, YENIFER GRACIELA 6
MOREL AYENDE, BRUNA  
NOGUEIRA PORTILLO, JIMENA BEATRIZ  
OCAMPO BALARINI, SYLVIA NORAH 5
OLIVERA TOLEDO, MARIA JOSE  
OLVEIRA ECHEVERRIA, FLAVIA NATALI 9
OSORES RAMIREZ, DAIANA YASMIN  
OXLEY GENOVES, VERONICA ELIZABETH  
PALACIO BERRUETA, LORENZA ALCIRA  
PEREYRA CASURIAGA, VICTORIA  
PEREYRA HALLER, CARLOS FABIAN 4
PESCE OLASO, MILTON GABRIEL 4
PINEIRO DA SILVA, ROSA YUDITH  
PINO CLAVIJO, MARIA CLAUDIA  
PIREZ SUAREZ, ALEXANDRA 7
PITTINI VENDITTO, JUAN PABLO  
PLASENCIA BAYLE, CLAUDIA VERONICA 8
POSADA MOLINARI, VIVIANA NATALIA 9
REY RODRIGUEZ, TANIA CHRIS 6
RODRIGUEZ BOSCH, SEBASTIAN MARIA 6
RODRIGUEZ CALDERON, GABRIELA  
RODRIGUEZ ETCHEGARAY, LUCIANA  
RODRIGUEZ FERREIRA, KAREN MELINA 6
ROLAND PINO, DAVID ENRIQUE 4
ROMERO FRUGONE, RODRIGO AQUILES 6
RUGGIERO REIJIA, JUAN JOSE 6
SALIM MOLINA, HAIFA MUSTAFA 8
SECCO BLANC, JOSE LEANDRO 7
SILVEIRA IURRAMENDI, DEWIN LISS  
SORRENTINO DIPERNA, GUSTAVO ANDRES 3
SUANES MACIEL, ADRIANA 8
TECHERA DE LOS SANTOS, CYNTHIA MICAELA  
TORENA DE LEON, FLAVIA ELLIANA  
UALDE GARDERES, FLORENCIA 5
UBILLA GONZALEZ, DANIELA 6
UMPIERREZ TOLEDO, YAMILA MADELEEIN 6
URIARTE BURGUEZ, MARIA ALEJANDRA 5
VALLINI LAUNY, VIRGINIA PAULA 8
VIDAL AGUADE, MARIA MAGDALENA 4
VOLZ GONSALVES, DANIELA CAROLINA 6
ZAPATA FERNANDEZ, LIDIA LOURDES  
ZIPITRIA GRAÑA, MARIA FERNANDA  

Saturday, November 1, 2014

Consignas para el viernes 7 de noviembre

1)      Reflexiones libres acerca de la sentencia que se adjunta y sus efectos sobre el Decreto.
2)      Suponiendo que el Poder Ejecutivo sólo puede incluir en las exportaciones de servicios a servicios; ¿quién podría impugnar la inclusión del “aprovisionamiento de buques (circulación de bines)?
Con respecto al formato, extensión y el plazo de presentación, son los habituales.


//tevideo, 12 de abril de 2004.
No. 154
         V I S T O S :
                      Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “PROMOCIÓN COMERCIO EXTERIOR S.A. (PROCOMEX) con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (No. 535/01).
                   R E S U L T A N D O
                            I) Que con fecha 12/9/01 compareció Walter Estellano Rovira en representación de PROMOCIÓN COMERCIO EXTERIOR (PROCOMEX) S.A., entablando demanda de nulidad contra la Resolución No. 277/00 de fecha 5/9/00 (Expediente No. 1996/05/005/03/00/63392, 1996/05/005/03/00/62662), emanada de la Dirección General Impositiva, en virtud de la cual se determinó IVA e Impuesto a las Comisiones de la sociedad accionante por el período 6/92-10/95, tipificó infracciones de Mora, Contravención, y Defraudación, aplicando las multas y recargos consecuentes; declarando responsable solidario e ilimitado de las obligaciones tributarias determinadas, así como responsables de las multas y sanciones al compareciente Walter Estellano.
         La parte actora se agravió respecto del acto en causa, ya que, a su juicio, el mismo es violatorio de la regla de derecho.
         Manifestó la improcedencia de la determinación realizada, dada la inexistencia de adeudo tributario por parte de PROCOMEX y Walter Estellano, en tanto no se ha configurado el elemento territorial de los hechos generadores del IVA y del Impuesto a las Comisiones, así como la ausencia de configuración de las infracciones tipificadas.
         Expresó, que en el régimen jurídico de los impuestos premencionados los servicios personales se consideran prestados en aquel lugar físico en donde se desarrolla la correspondiente actividad (imposición en origen), y no en el lugar de “consumo” o “utilización” del mismo (imposición en destino). Esto es, que las prestaciones de servicios se encuentran gravadas en nuestro país, en el lugar de la efectiva prestación de los mismos -origen-, donde se desarrolla la actividad físicamente, con independencia del lugar en que se haya celebrado el negocio.
         Agregó, que los accionantes brindaron servicios fuera de fronteras nacionales, en apoyo de FOCOEX de España, en tareas preparatorias de las operaciones celebradas con el Estado uruguayo, lo que representa servicios prestados en el exterior, y por ende, no se encuentran alcanzados ni por el IVA ni por el Impuesto a las Comisiones.
         Controvierte el cálculo de tributos e infracciones efectuada por la Dirección General Impositiva, alegando la inexistencia de mora, contravención y defraudación tributaria.
         Controvierte también los hechos imputados, aseverando que la actividad de los comparecientes era pública y notoria, contando con el aval del Ministerio de Economía y Finanzas.
         Finalmente, afirmó que la DGI omitió ilegítimamente considerar los pronunciamientos del Ministerio Público y de la Justicia Penal, así como tampoco valoró adecuadamente, a su juicio, la conducta de los comparecientes durante la inspección.
         Se agravia también por violación al principio de “non bis in idem”, solicitando, en definitiva, la nulidad del acto impugnado.
                            II) Que a fs. 112 compareció el Ministerio de Economía y Finanzas, estableciendo que el acto impugnado se ajusta plenamente a Derecho.
         Manifestó, en necesaria síntesis, la inexistencia de exportación de servicios, dado que los mismos se prestaron en territorio nacional, lugar donde se cumplían las gestiones ante los organismos públicos, verificándose el hecho generador del IVA cuando el contrato o acto equivalente tuvo ejecución mediante la prestación de los servicios (arts. 1º y 3º, incs. 1 y 5 del Título 10 del T.O. 1996).
         Agregó que es irrelevante que la empresa mediadora uruguaya cobrara sus comisiones en el exterior, lo cual no es impuesto por la naturaleza de la actividad sino por el propósito de ocultar las mismas a la percepción del fisco uruguayo, concluyendo que también se verificó en el caso el hecho generador del Impuesto a las Comisiones (arts. 1º y 2º del Título 17 del T.O. 1996).
         Finalmente, controvierte los agravios expresados por la accionante, concluyendo que existió una verdadera maniobra delictiva, consistente en la utilización de una sociedad insolvente, el cobro de retribuciones a través de cuentas de terceros y su acreditación en el exterior.
         En definitiva, solicitó se desestime la demanda.
                            III) Que se abrió el juicio a prueba por el término legal a fs. 128, habiéndose producido la que obra certificada a fs. 162.
                            IV) Que alegaron  las partes por su orden a fs. 164 y 194, respectivamente. Fue oído el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, quien por dictamen No. 156/2003 de fs. 198 a 205, aconsejó amparar parcialmente la demanda.
                            V) Que citadas las partes para sentencia (fs. 207), se dispuso el pase a estudio de los Sres. Ministros, quienes la acordaron en legal y oportuna forma.
                   C O N S I D E R A N D O :
                            I) Que, en la especie, conforme a lo establecido en la normativa vigente (arts. 4 y 9 de la Ley No. 15.869), se han satisfecho debidamente los presupuestos habilitantes para el accionamiento en nulidad.
                            II) Walter ESTELLANO ROVIRA compareciendo por sí y en representación de PROMOCIÓN COMERCIO EXTERIOR (PROCOMEX) S.A., promueve acción de nulidad contra la Resolución No. 277/2000, dictada por la Dirección General Impositiva  con fecha 5 de setiembre del 2000, mediante la cual se determinó IVA e Impuesto a las Comisiones de la sociedad accionante por el período 6/92-10/95, tipificó las infracciones de Mora, Contravención y Defraudación y aplicó las multas y recargos consecuentes, declarando responsable solidario e ilimitado de las obligaciones tributarias determinadas, así como responsable de las multas y sanciones al compareciente Walter Estellano.
          La reclamante se agravia del acto en causa, porque considera que los “ingresos percibidos por PROCOMEX S.A. por concepto de comisiones se encuentran excluidos del pago del Impuesto al Valor Agregado (IVA) ya sea por tratarse, en su mayoría, de servicios personales prestados directamente en el exterior o, en su caso, y en una mínima parte por constituir “exportaciones de servicios” según lo dispuesto por el art. 5 del Título 10 del Texto Ordenado (T.O.) 1996 y de acuerdo al concepto aceptado, como se verá, por la doctrina más autorizada en la materia y actualmente aceptado, aunque con una demora manifiestamente ilegal por parte del decreto reglamentario” (fs. 46v. de autos).
          Agrega, además, que por integración analógica, con relación a la actividad de tareas preparatorias o desarrolladas en territorio uruguayo, tampoco se produce el hecho generador del Impuesto a las Comisiones (IC); discrepando también con el cálculo de los tributos e infracciones efectuadas por la D.G.I. (fs. 61v., 62 de autos).
                            III) Surge del planteo de la parte actora y de la contestación por la demandada, la plataforma fáctica con relación a la operativa de la accionante, a partir de la cual la Administración Fiscal ha dictado el acto impugnado, la que puede sintetizarse como lo señala el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo en su dictamen de autos, de la siguiente manera:
         “a) La actora celebró con la sociedad constituida en España y denominada FOMENTO COMERCIO EXTERIOR S.A. (FOCOEX)         empresa estatal española -diversos contratos- glosados de fs. 24 a 44 A.A., 1ª Pieza- en los cuales se obligó a actuar como su agente comercial ante diversas entidades y reparticiones públicas uruguayas, a los efectos de promover la exportación hacia la República de diversos bienes producidos en España”.-
         “b) En dichos acuerdos se establecieron como honorarios de la actora comisiones sobre el importe total del contrato a obtener de las entidades Estatales uruguayas, supeditados a que “el contrato principal llegue a buen fin mediante su firma y cobro del precio”.
         “c) No existe controversia entre las partes acerca de que la actividad del comisionista fue exitosa y, por consiguiente, percibió las comisiones correspondientes de parte de FOCOEX en los montos y oportunidades que surgen del listado de fs. 50 ib”.
         “d) Tampoco es en puridad controvertido que la actuación de la actora se guió en un todo por los términos contractuales (v. Respuesta 5ª., fs. 14v.), que ésta no ejercía otras actividades en relación a su vinculación con FOCOEX y que la actividad de comisionista que llevaba a cabo le implicaba traslados hacia España y Argentina” (fs. 199v. de autos).
         Corresponde agregar además como aspectos respecto de los cuales existe coincidencia entre las partes, lo que la demandada señala en su contestación de la demanda, cuando establece que esa coincidencia se basa en “consideración que de las actividades desarrolladas por PROCOMEX S.A., surgen verificados los aspectos objetivos y subjetivos de los hechos generadores del IVA y del Impuesto a las Comisiones”. Admitiendo a su vez, concomitantemente, que radica, “por tanto, el conflicto, en el análisis del aspecto espacial del hecho generador de los tributos liquidados en los antecedentes administrativos” (fs. 114 in fine y 114 v. supra de autos).
        Extremo sobre el cual la actora también sostiene, que “... la esencia del problema tributario en el caso que nos ocupa se centra en el análisis de la “territorialidad” de los servicios prestados por PROCOMEX S.A.” (fs. 47 supra de autos), concluyendo que los ingresos percibidos por concepto de comisiones se encuentran excluidos del IVA, sea porque fueron servicios personales cumplidos directamente en el exterior, o porque en la mínima parte en el país, constituyen “exportación de servicio” (fs. 46v. in fine de autos).
           Sobre el aspecto espacial en examen, cabe expresar que no existe discrepancia respecto de que, como señala la demandada, los servicios personales  siguen el criterio clásico de la fuente, enunciado para el IRIC por el art. 3º del Título 4 T.O. 1996, pero que se considera extensible a los demás impuestos (cf. Ramón VALDES COSTA, Curso de Derecho Tributario, 2da Edición, pág. 250), por lo que están gravados solamente en el país donde la actividad se desarrolla, con  prescindencia del país en que está situado quien recibe la prestación (vgr. Consulta No. 3588 1/10/97, Bol. D.G.I. No. 293, pág. 5).
         Concluye la demandada sosteniendo que en el caso de los servicios que constituyen asistencia técnica (art. 2, lit. C del Título 4 T.O. 96) el precio de esos servicios sólo estará gravado por el IVA si la respectiva actividad se desarrolla en el Uruguay (fs. 114v. de autos).
         Por otro lado la procuraduría del Estado destaca a su vez, que: “En el punto ambas partes están de acuerdo en que, ante el silencio de la Ley acerca del lugar donde debe considerarse prestado el servicio, debe recurrirse por analogía a las normas sobre territorialidad contenidas en el IRIC y, especialmente el art. 3 del Título 4, que preceptúa como de fuente uruguaya “... las rentas provenientes de actividades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados económicamente en la República, con prescindencia de la nacionalidad, domicilio o residencia de quienes intervengan en las operaciones y del lugar de celebración de los negocios jurídicos”. Se trata del célebre “principio de la fuente” que informa toda nuestra legislación tributaria”.
         Y continúa: “Como enseña SHAW “En consecuencia, cuando el servicio implique el arrendamiento o la cesión del uso de un bien o el goce de un derecho debe considerarse prestado en el lugar donde el bien esté situado o sea utilizado o donde el derecho sea utilizado económicamente. Pero cuando el servicio implique el desarrollo de una actividad hacia o en relación con el beneficiario, debe considerarse prestado en el lugar donde la misma se desarrolle” (Shaw, José Luis, “Impuesto al Valor Agregado, Hecho Generador”, Montevideo, 1978, p. 124)”.
         Terminando por afirmar: “En el caso de autos nos encontramos ante la segunda hipótesis planteada -actividad hacia el beneficiario- por lo que debe considerarse que el servicio es prestado donde la referida actividad se desarrolla” (fs. 200/200v, de autos).
         De acuerdo a lo expuesto surge la identidad de criterio de los litigantes para aplicar el “principio de la fuente”. Sin embargo, discrepan con relación a la ubicación de la actividad de la comisionista.
         El problema planteado es indudablemente muy complejo y opinable; pero, el Tribunal, con la conformidad de todos sus miembros componentes, comparte la opinión del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, que en su dictamen, da razón al Fisco en cuanto a que dicha actividad, en lo sustancial y dado el contrato de “resultado” que se pactó, fue desarrollada en territorio nacional.   
         Ello, porque conforme se infiere de la relación contractual acordada entre FOCOEX y PROCOMEX, esta última se obliga a realizar gestiones ante los organismos públicos uruguayos con la finalidad de concretar un negocio de exportación. Y si éste no se concretaba, la comisión a favor de PROCOMEX no se devengaría.
         Entonces, como muy bien lo señala la procuraduría en el caso, “De manera que más allá de que físicamente el titular  de la sociedad accionante tuviera que trasladarse al extranjero para preparar su actuación en el territorio nacional, aquello que realmente interesaba a la comitente, aquello para lo cual se le contrató y que constituyó la prestación principal del contrato fue obtener, mediante su experiencia y conocimiento del mercado local, que los organismos públicos uruguayos finalmente consintieran en adquirir los bienes suministrados desde el exterior. Y tal actividad sólo puede ser situada racionalmente en el Uruguay” (fs. 199 de autos).
                            IV) De todos modos, si bien se define la controversia relacionada con la actividad de PROCOMEX S.A. como comisionista a los efectos de configurar el hecho generador del IVA; subsiste otra discrepancia en función de la disyuntiva que se presenta relacionada con el problema a dilucidar si la mencionada actividad constituye o no una exportación de servicios, ya que conforme al art. 5º del Título 10 del T.O. 1996 supone una exclusión del hecho generador del impuesto cuando se concluya  que existe exportación de servicios.
      Dicho art. 5 establece, que estarán gravadas “... las prestaciones de servicios realizados en territorio nacional... independientemente del lugar en que se haya celebrado el contrato y del domicilio, residencia o nacionalidad de quienes intervengan en las operaciones...”. Pero, a continuación se afirma: “... y no lo estarán las exportaciones de bienes y servicios”.     
         Los integrantes de la Corporación comparten también la conclusión a la que arriba el Sr. Procurador del Estado sobre el tema en proceso, cuyos fundamentos se estiman trasladables en la especie in totum, por cuyo mérito, a los efectos de una mayor comprensión e ilustración de los conceptos vertidos en la oportunidad se habrá de transcribir a continuación la parte del dictamen, que dice: “Debe apreciarse que el hecho de que el servicio se localice en el Uruguay no obsta en modo alguno a su categorización como servicio exportado. Antes bien la exportación de servicios presupone que el servicio sea prestado en territorio nacional”.
         “Señala SHAW que “La primer premisa que cabe formular a este respecto es que debe distinguirse la exportación de servicios de la prestación de servicios fuera del territorio nacional. La ley separa claramente ambas hipótesis al excluir expresamente del aspecto espacial del hecho generador a las exportaciones de bienes y servicios, luego de haber sancionado con carácter general el principio de la territorialidad”.
         “Cuando el servicio es prestado fuera del territorio nacional no nos encontramos ante una exportación sino ante una simple hipótesis de extraterritorialidad. Si la exportación de servicios se confundiera con la prestación extraterritorial de los mismos no tendría sentido su exclusión expresa del hecho generador, ya que quedaría excluida por la mera aplicación del principio de la territorialidad” (op. Cit. p. 129)”.
         “En el mismo sentido BLANCO afirma que el art. 5 “... al excluir a las exportaciones de servicios del aspecto espacial del hecho generador del impuesto después de haber sentado en la solución general de la territorialidad, parte del supuesto de que la exportación de servicios refiere a un servicio localizado dentro del país, hipótesis distinta del servicio prestado fuera del territorio por un sujeto pasivo del impuesto. En efecto, en el caso de un servicio localizado fuera del Uruguay  nos encontramos ante una situación de extraterritorialidad, esto es,  de una operación naturalmente inalcanzada por el impuesto en virtud de la no configuración  a su respecto del aspecto espacial general del hecho generador” (Blanco, Andrés, “La Exportación de Servicios en el Impuesto al Valor Agregado”, Revista Tributaria No. 129, p. 534)”.
         “Ahora bien. La Ley omite definir el concepto de exportación de servicios limitándose a delegar en el Poder Ejecutivo cuáles son las operaciones comprendidas en el mismo (art. 5, inc. II), aspecto este último al cual se referirá el dictaminante más adelante”.
         “Pero para poder desentrañar previamente su significado resulta imprescindible, tratándose además de un instituto que carece de parangón en el derecho comparado, referirse a las definiciones dadas por nuestra doctrina”.
         “SHAW afirma que “... puede caracterizarse la exportación de servicios como el desarrollo de una actividad dentro del territorio nacional, en beneficio de una persona que se encuentra en el exterior y que utiliza el resultado de esa actividad o lo aprovecha económicamente  en el exterior” (op. Cit., pág. 130)”.
         “Asimismo BLANCO sostiene que “... el concepto de exportación de servicios abarcará todas aquellas prestaciones localizadas en el territorio del país, realizadas a título oneroso y que, sin constituir enajenación de bienes, proporcionen un beneficio a un sujeto que aproveche el mismo fuera de dicho territorio” (op. Cit., pág. 534)”.
         Al final sobre el tema tratado, el Sr. Procurador concluye: “Como se ve ambas definiciones son similares y plenamente aplicables al caso en examen en dos aspectos:
         a) se trata de una actividad que, conforme lo expuesto en el capítulo anterior, se presta en el territorio nacional.
         b) se dirige a una persona situada en el exterior (FOCOEX)” (fs. 200v. y 201 de autos).
         Sin perjuicio de la conclusión a la que se arriba precedentemente, la procuraduría señala además otro punto sobre el cual se presentan serias dificultades que es, el del aprovechamiento del servicio fuera del territorio, porque conforme lo afirma la accionante, a su juicio, el “servicio” prestado por PROCOMEX S.A. fue “utilizado” o “aprovechado” en el exterior (fs. 59v. de autos, núm. 3.3.1.8). Extremo sobre el cual no coincide la demandada, al sostener que, si bien PROCOMEX S.A. prestaba un servicio a una persona que se encontraba en el exterior, ésta lo utilizaba o aprovechaba económicamente en nuestro país, lugar donde se realizaron las ventas de materiales o equipos a los distintos Ministerios u organismos públicos uruguayos (v. fs. 117 de autos).
         Viene al caso como elemento de juicio esclarecedor, la opinión de BLANCO a la que recurre la procuraduría, quien al respecto, ha señalado: “... el concepto de servicios toma como la noción de una ventaja o provecho que constituye la causa de la contraprestación servida por el beneficiario. Dicha ventaja o provecho debe entenderse como de contenido patrimonial y podría definirse como toda situación que genera para el beneficiario un enriquecimiento actual o potencial. En otros términos, existirá una ventaja o provecho cuando, como consecuencia de la prestación, el beneficiario quede en posición de obtener un enriquecimiento inmediato, o cuando al menos se genere la posibilidad de obtenerlo en el futuro”.
         “Partiendo de ese concepto de ventaja como situación generadora de un enriquecimiento actual o potencial, dicha ventaja sería, a nuestro juicio, la generación efectiva o la posibilidad de generación de dicho enriquecimiento. Así las cosas, la obtención en el país o en el exterior de la ventaja derivada del servicio estará dado por el lugar en el cual se efectivice esa mejora patrimonial, si hablamos de un enriquecimiento actual, o por el lugar en el cual razonablemente sea previsible que se efectivice tal mejora, si hablamos de un enriquecimiento potencial” (op. cit, pág. 535, 536).
         En función de la doctrina precedentemente mencionada y teniendo en cuenta que los servicios prestados en el territorio nacional pero que son “exportados”, en cuanto se dirigen a una persona situada en el exterior del país, conduce a concluir con el Sr. Procurador “...que es claro que el lugar done FOCOEX ha obtenido su mejora patrimonial es en el exterior, que es a donde se ha derivado la contraprestación monetaria por los bienes exportados al Uruguay” (fs. 201 in fine de autos).
         La posición asumida por los integrantes de la Sala al considerar en el caso que FOCOEX ha obtenido su mejora patrimonial en el exterior, supone adoptar una postura que se aparta de la que se sostuviera por el Tribunal, con otra integración, en la Sentencia No. 533/94 que según manifiesta la procuraduría se trata de un criterio inverso. Sin embargo, la crítica de BLANCO que reproduce el Sr. Procurador en su dictamen conforma otra opinión distinta sobre el tema que hace posible pensar que en el presente pronunciamiento, no obra ese precedente con un carácter obligatorio que imponga mantener el mismo criterio.
         En efecto, la misma orientación es la que sigue la procuraduría como se infiere del dictamen cuando comenta ese “criterio inverso” sostenido en la Sentencia No. 533/94 cuando dice: “Así, al fallar sobre la inclusión en el concepto de exportación de servicios de los de información que los agentes comerciales nacionales proporcionaban a exportadores extranjeros hacia el Uruguay concluyó que éstos “se utilizan en el país por aquéllos para hacer más competitivos sus productos”. Tal conclusión es criticada por BLANCO, a juicio del suscrito con acierto, reiterando el criterio del lugar de la mejora patrimonial y observando que “...debería considerarse el hecho  de que el servicio prestado por los representantes derivará (eventualmente) en ganancias resultantes de exportaciones hacia el Uruguay, operaciones que no pueden entenderse localizadas en Uruguay a ningún efecto, y que por añadidura no derivarán de ellas rentas de fuente uruguaya a los efectos del Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio” (op. cit. p. 553)” (fs. 202 de autos).
         En consecuencia se concluye, conforme a la opinión unánime de todos los integrantes del Tribunal, compartiendo en tal sentido los fundamentos del Sr. Procurador del Estado, que los servicios que motivaron las comisiones de autos deben ser considerados una exportación, por cuyo mérito, no se encuentran incluidos en el hecho generador del IVA. 
                            V) No obstante la decisión precedente a la que se arriba en el numeral anterior, como lo destaca la parte actora y lo admite la procuraduría del Estado, la conclusión referida colide con los diversos reglamentos que el Poder Ejecutivo ha dictado en uso de la delegación contenida en el inc. 2º del art. 5º del Título 10 del T.O. 1996, que dispone: “El Poder Ejecutivo determinará cuáles son las operaciones que quedan comprendidas en el concepto de exportación de servicios”.
         Como se adelantara supra, la Ley omite definir el concepto de exportación de servicios pero sin embargo, como señala la demandada, citando a Sergio FRANCO y José BORDOLI, “.. ya con el dictado del primer decreto reglamentario de impuesto (decreto 999/975) y a lo largo de los que le sucedieron (hasta el hoy vigente decreto 220/998), el Poder Ejecutivo limitó la nómina de servicios que constituían exportaciones a una  lista taxativa de operaciones”.
         Agregando a continuación: “Esta solución fue calificada por la doctrina como ostensiblemente ilegal, en la medida en que limitaba arbitrariamente una figura que en la ley del IVA se presentaba en forma amplia e irrestricta, excediéndose así el Poder Ejecutivo en su potestad normativa constitucional y legal” (FRANCO y BORDOLI, “Impuestos Generales al Consumo”, en “Jornadas Tributarias del MERCOSUR”, p. 76)” (fs. 57v. y 58 supra de autos).
         Es necesario precisar que, respecto del problema de inconstitucionalidad por violación del principio de reserva de la ley en materia tributaria que se menciona, no puede ser objeto de tratamiento en la especie por carecer de competencia el TCA, la que es atribuida a la Suprema Corte de Justicia.
         Por lo que, al ser los reglamentos citados mera aplicación de la ley, mientras no sea declarada la inconstitucionalidad para el caso concreto, la Administración y la jurisdicción del TCA, debe aplicarla.
         No sucede lo mismo con el problema de la ilegalidad de los decretos que se invoca en la causa, aspecto sobre el cual la Corporación está facultada para ingresar a su consideración. Y, por ende, tratar de desentrañar el alcance de la delegación conferida al Poder Ejecutivo para determinar las operaciones que quedan comprendidas en el concepto de exportación de servicios.
         El Sr. Procurador sobre el punto, expresa: “Pero también puede plantearse -y esto es lo que hace la actora con el apoyo de las opiniones de  FRANCO y BORDOLI que transcribe parcialmente, fs. 58- que la Ley encomendó al Poder Ejecutivo la determinación del concepto de exportación de servicios y que, más allá del problema de constitucionalidad que ello puede plantear, la facultad que se delegó no es absolutamente discrecional sino acotada justamente a esa labor de especificación del concepto legal indefinido. Por tanto el reglamento puede ser reputado ilegal cuando desviándose de la finalidad y objeto de la delegación conceptúe como exportación de servicios una hipótesis totalmente ajena a lo que razonablemente se puede inferir de la letra y espíritu de la ley o, por el contrario, deje fuera del concepto situaciones que por su naturaleza deben entenderse englobadas en el mismo” (fs. 202v. de autos).
         El Tribunal con la conformidad de todos sus miembros componentes, adhiere a los fundamentos de la procuraduría en función de los cuales interpreta que lo delegado al Poder Ejecutivo no es discrecional sino acotado a especificar el concepto legal de “exportación de servicios, por lo que, se deben reputar ilegales los citados decretos reglamentarios del IVA en tanto limitan el concepto de exportación a sólo determinadas operaciones y, deja fuera situaciones como la del acto en causa en tanto desconoce el acaecimiento de dicha figura en la especie.
         En el caso concreto que nos ocupa, es indudable que puede sostenerse la conclusión de que existió exportación de servicios, aunque todavía el Poder Ejecutivo no hubiera incluido expresamente la situación en la nómina excluida del gravamen. Y se dice “todavía”, porque a posteriori, en el Decreto No. 386/00 de fecha 28 de diciembre del 2000, a los efectos del Impuesto al Valor Agregado incluye en la nómina de exportaciones de servicios prestados a personas del exterior: “a) los servicios de asesoramiento prestados en relación a actividades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados económicamente fuera de la República”.
         Tal extremo significa un verdadero reconocimiento por el Poder Ejecutivo de la tesis sostenida por la actora, sustentada en el criterio doctrinario para la calificación de las operaciones dentro del concepto de la exportación de servicios.
         En definitiva, se concluye en lo esencial, que las comisiones en examen no se encuentran gravadas por el IVA, por cuyo mérito debe anularse el acto en la parte que dispone pagar dicho gravamen.
                            VI) El agravio referido al Impuesto a las Comisiones no es de recibo a juicio de los integrantes de la Sala.
        En efecto, no existe argumento razonable que autorice a sostener que la conclusión precedente respecto del IVA sea trasladable automáticamente al Impuesto a las Comisiones. En el caso no existe -como sí existe en el IVA- el instituto específico de la exportación de servicios. Y por lo tanto, localizada como ya se admitió, la prestación de servicios en territorio uruguayo, corresponde sin duda el pago del impuesto.
         Señala el Sr. Procurador: “La figura de la exportación de servicios en el IVA, al igual que la desgravación de la exportación de bienes, tiene como finalidad evitar que a los productos o servicios nacionales destinados al exterior se les añada una carga impositiva, la cual posiblemente repercuta doblemente al ser aplicado nuevamente en el país de destino el IVA a la importación. Como señala SHAW es una solución que, mediante otros mecanismos, se da igualmente en el derecho comparado. (op. cit., pág. 127 y ss.)”.
         “Pero tal figura no puede ser extrapolada de un impuesto de consumo, de tipo indirecto, como es el IVA, al Impuesto a las Comisiones que, dada su historia legislativa y su propia naturaleza, puede clasificarse como un impuesto cedular a la renta de quienes perciben comisiones en forma habitual y permanente” (fs. 203 de autos).
     En consecuencia, como bien se  señala en el dictamen, el aspecto temporal del Impuesto a las Comisiones se vincula, al igual que el IVA y el IRIC con el lugar de prestación del servicio, por lo que, como se concluyera que el mismo se ubica en el caso en la República, se debe concluir lógicamente que el referido impuesto se devenga sobre las comisiones percibidas.
                            VI) La actora planteó además como cuestionamiento en subsidio, para el caso que se entendiera que en la especie se configuraron los adeudos reclamados por el organismo recaudador, su discrepancia con el cálculo de tributos. Por tanto, como en la situación relacionada con el IVA se establece que el impuesto no se generó en la especie, resulta innecesario ingresar a su tratamiento.
      De todos modos interesa hacer conocer la posición asumida por el Sr. Procurador del Estado ante la afirmación de la reclamante, de que, ambos tributos, el IVA y el IC, deben calcularse sobre el monto de las comisiones excluido el monto de los propios impuestos (fs. 62v. de autos). Dicho magistrado sostuvo por el contrario, que “...comparte en el punto lo expresado en el informe de fs. 93 A.A. -Unidad Asesoría Fiscal- en el sentido de que el Impuesto a las Comisiones debe considerarse incluido en la comisión percibida y, sobre esa base, calcularse el IVA, por lo que el agravio no se estima de recibo” (fs. 203v. de autos).   
                            VII) Agravios referido a la mora y la contravención.
            Considera que no se configura la mora no solamente porque no hay un adeudo tributario, sino porque además, para el caso de que se entendiera que se hubieran generado, no se verifica la culpabilidad exigida por el tipo legal. Sosteniendo a su vez que le son aplicable las eximentes del art. 106 del C.T.
        En tanto que afirma que no se omitió la presentación de declaraciones juradas.
        Sin embargo, según criterio unánime de los integrantes de la Sala, los agravios articulados por la parte actora no son de recibo, sin perjuicio de advertir que las multas y recargos moratorios se deberán ajustar en la medida de la obligación principal, en cuyo caso, subsiste únicamente el Impuesto a las Comisiones, en razón de sostenerse que no se genera IVA.
         La procuraduría del Estado da una respuesta adecuada para desvirtuar los fundamentos esgrimidos por la actora, cuando dice: “Claramente no se configura en el caso la eximente de responsabilidad contenida en el art. 106, nral. 3 del Código Tributario, puesto que el “error excusable” debe estar referido al “hecho que constituye la infracción” y, por más dificultosa que sea la distinción entre errores de hecho y de derecho, el error que en todo caso pudo haber padecido la impugnante refiere al encuadre de su actividad en los tributos determinados, cuestión ésta que refiere al Derecho aplicable. Y que en el peor de los casos es un problema que fácilmente pudo haber sido superado mediante la consulta al propio organismo recaudador acerca del tratamiento fiscal que éste entendía debía darse” (fs. 203v., y 204 supra de autos).
                            VIII) Otro de los cuestionamientos que la reclamante efectúa, refiere a la imputación de Defraudación que en el acto impugnado se efectúa, pues considera que no se configuran los elementos constitutivos de la misma.
         Se estima que el agravio es de recibo y que, por ende, le asiste razón a la reclamante, en razón de las resultancias probatorias obrantes en la instructoria que han desvirtuado las presunciones en que se funda la imputación, como son la supuesta clandestinidad de la actividad llevada a cabo por la actora, la cual se trasuntaría a partir de la no utilización del domicilio declarado ante la DGI, la ausencia de documentación contable, la percepción de las comisiones en cuentas bancarias en el exterior o pertenecientes a terceros, así como por la actitud reticente de su titular durante las actuaciones respectivas.
         Si bien la situación planteada en autos resulta compleja, no es menos cierto que existen elementos de juicio sólidos que autorizan a sostener la inexistencia de la defraudación cuestionada. El art. 96 del Código Tributario define a la defraudación como “todo acto fraudulento realizado con la intención de obtener para sí o para un tercero, un enriquecimiento indebido a expensas de los derechos del Estado a la percepción de los tributos”.
         Conforme a la jurisprudencia del Tribunal sobre el tema, se trata de una infracción de peligro, no se requiere para su configuración el daño efectivo al Estado, alcanza que se realice un acto fraudulento con la intención de obtener el enriquecimiento indebido, aun cuando ese enriquecimiento no se realice. Y el fraude se lo define como “todo engaño u ocultación que induzca o sea susceptible de inducir a los funcionarios de la Administración Fiscal, a reclamar o aceptar importes menores de los que correspondan, o a otorgar franquicias indebidas”.
         “Al considerarse fraude todo engaño “susceptible de inducir en error”, se está dejando de lado la posibilidad de que exista tentativa en esta infracción. No puede haber tentativa, por cuanto todo acto fraudulento “susceptible de inducir en error, ya es defraudación” (Addy Mazz: págs. 324 y ss en  ob., cit. en Sentencia No.  790/92).
         De todo ello se desprende que es esencial para la configuración de esta figura infraccional, la existencia de dolo.
         El propio artículo 96 del Código Tributario establece presunciones de defraudación, que son circunstancias en las que, salvo prueba en contrario,  debe considerarse configurada la infracción.
         Se trata de presunciones relativas (“juris tantum”), que por naturaleza admiten ser destruidas por prueba en contrario, es decir que opera una inversión de la carga de la prueba en perjuicio del contribuyente (Conf. Mazz: ob cit, T. I, pág. 324).
         En el caso, obra prueba importante que descalifica las presunciones referidas supra, siendo de vital trascendencia la que se infiere del proceso penal. Como señala el Sr. Procurador, “Al respecto resultan de plena aplicación las consideraciones vertidas por la Justicia Penal en ocasión de decretarse el archivo de esas actuaciones en el sentido de que “...afirmar como lo hace la denunciante que la actividad desarrollada por Walter ESTELLANO era clandestina colide con la continuidad y amplitud de la misma, pero especialmente con la vinculación con entidades estatales que eran publicitadas en distintos medios de comunicación” (Resolución No. 91, de 20/III/98, dictada por el Juez Letrado de 1ª Instancia en lo Penal de 13º Turno, fs. 2380 y ss”.
         Dicho magistrado continúa realizando apreciaciones valorativas, que, por compartirse in totum por la Corporación y ser ajustadas al trámite del proceso que nos ocupa, se transcriben íntegramente para no ser reiterativos, en la parte que dice: “Se comparte asimismo el referido fallo -y el dictamen fiscal que le precedió, fs. 2375 ib- en cuanto a que los indicios manejados por la Administración fueron desvirtuados en mérito a la prueba producida”.
         “Así la falta de una organización empresarial se explica por la índole de la actividad llevada a cabo, que pese a su notoria rentabilidad se caracterizaba por la mera intermediación y la ausencia de operaciones que resultasen complejas desde el punto de vista contable. La utilización de  cuentas bancarias extranjeras tampoco puede verse como un mecanismo de sustracción a la Administración Tributaria, toda vez que dada la rigidez del secreto bancario en orden jurídico el uso de cuentas nacionales no hubiera implicado en los hechos mayor cristalinidad”.
         “En cuanto a las omisiones formales de denunciar el hecho generador, presentar declaraciones juradas y demás cabe precisar que las mismas fueron castigadas al tipificarse la contravención pero no necesariamente implican la existencia de defraudación”.
         “Esta figura requiere de la comisión del fraude, definido por el art. 96 como “... todo engaño u ocultación que induzca o sea susceptible de inducir a los funcionarios de la Administración Fiscal a reclamar o aceptar importes menores de los que correspondan o a otorgar franquicias indebidas”.
         “Como expresa RETA, refiriéndose a la figura penal del art. 110 del C.T.: “La acción típica consiste, conforme al texto en examen, en “proceder con engaño”, fórmula inspirada sin duda alguna en el delito de fraude (C.P. art. 160). La expresión “proceder” subraya el carácter activo del comportamiento. Quedan así excluidas las conductas omisivas, como por ej: omisión de inscribirse como contribuyente, omisión de pago, omisión de formular las declaraciones a que se estuviera obligado”.
         “En cuanto a la materialidad del engaño es necesario tener presente que la norma en examen integra el Código Tributario y éste en el inciso 2º del art. 96 considera fraude “todo engaño u ocultación” de lo que se infiere que la simple ocultación no es un engaño y por consiguiente queda fuera de los límites de la figura de la defraudación” (“El Delito de Defraudación Tributaria en la Ley No. 15.294”, Rev. De Der. Penal No. 6, págs. 51, 52; citada en dictamen fiscal de fs. 2375 y ss.)”.
         “En relación a la ocultación -aspecto en el que como se ve consiste prácticamente la única diferencia típica entre la figura infraccional y la penal-, BERRO la define como “...una “omisión activa” si cabe la dualidad, en el sentido que no es sólo olvido de mostrar sino la acción de esconder, tapar o disfrazar una situación” (Berro, Federico, “Los Ilícitos Tributarios y sus Sanciones” 2ª Ed., p. 79)”.
         “En el caso de autos, por lo ya visto, no puede reputarse haya existido tal accionar dirigido a la ocultación, aunque obviamente sí se dio una gran negligencia en el cumplimiento de los deberes formales”.
         “Y no puede soslayarse el hecho de que la efectiva comprensión de las actividades desarrolladas en el aspecto territorial del hecho generador de los impuestos recaudados por la demandada era en el caso dudosa, al punto que conforme lo expuesto anteriormente esta Procuraduría se inclina por entender parcialmente errónea la determinación tributaria impugnada”.
         “Finalmente, conforme firme jurisprudencia de ese Alto Cuerpo, las presunciones contenidas en el inciso tercero del art. 96 lo son del elemento subjetivo (intención dolosa), por lo que no habiendo sido probado el elemento objetivo (fraude) su configuración carece de la relevancia atribuida por la Administración (Cfme. S. 51/85, 73/85 y 448/2000, entre otras; Federico BERRO, op. cit., p. 81; VALDES, VALDES y SAYAGUÉS, C.T. Comentado y Concordado, 4ª Ed., p. 438)” (fs. 204/205 de autos).
         En consecuencia, en razón de la fundamentación que acaba de explicitarse precedentemente en el Considerando VIII) que nos ocupa, habrá de acogerse la demanda y, por ende, se habrá de anular en el punto el acto administrativo impugnado, por considerar que no se ha configurado la imputación de Defraudación realizada por la Administración demandada.-
                            IX) Por último, el accionante sostiene en su demanda que Walter Estellano, aún para el caso de que se entendiera que existen adeudos por tributo, no puede operar la responsabilidad por las infracciones imputadas, en virtud de ocurrir a su favor la eximente del error.
         El actor admite que detenta la calidad de único y exclusivo director y representante de la empresa PROCOMEX S.A., por lo que la extensión de la responsabilidad por tributos adeudados a su persona aparece como irreprochable, a decir del Sr. Procurador, en el marco de la aplicación del art. 21 del Código Tributario.
         La responsabilidad infraccional se configura por hecho propio por las mismas razones, situación que lleva a desestimar el cuestionamiento en examen.
         Por los fundamentos expuestos y de conformidad con el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, el Tribunal
                   F A L L A :
                            Acogiendo parcialmente la demanda y, por ende, anulando el acto administrativo impugnado en la parte que determinó adeudo por concepto de IVA, y en cuanto se tipificó la infracción de defraudación; confirmándolo en lo restante; sin especial condenación procesal.
                            A los efectos fiscales fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la suma de $ 15.000 (pesos uruguayos quince mil).
                            Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados, y archívese.

Dr. Mercant, Dr. Baldi (r.), Dr. Brito del Pino, Dr. Rochón, Dra. Battistella.     Dr. Calleriza (Sec. Letrado).