Sunday, September 28, 2014

Tarea externa para el viernes 3 de octubre.

En el sistema de imposición a la renta uruguayo (IRAE, IRPF, IRNR):
¿Existe uno o más propósitos?
Si los hubiera ¿cuál/es es/son?
Justifique en cualquier caso su respuesta.


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Se exhorta cumplir con la consigna.     



Friday, September 5, 2014

Octavo trabajo externo

Determinar, en las siguientes situaciones, el impuesto a la renta aplicable a los ingresos que se describen en cada caso.

SITUACIÓN 1
Una persona jurídica constituida en el extranjero es propietaria de un inmueble en Uruguay, que es arrendado a un particular y percibe por tal concepto un alquiler.

SITUACIÓN 2
Una persona jurídica constituida en el extranjero y sin establecimiento permanente vende en un mismo ejercicio tres inmuebles cuyos valores fiscales superan en más de dos veces el mínimo imponible del Impuesto al Patrimonio de las Personas Físicas.

SITUACIÓN 3
Un médico ejerce en forma independiente su profesión y a la vez es trabajador de una mutualista, percibiendo ingresos por ambas actividades, y hace la opción por el IRAE.

SITUACIÓN 4
Un fideicomiso de administración tiene depósitos en bancos uruguayos y percibe por los mismos intereses.

SITUACIÓN 5
Una persona física titular de una empresa unipersonal es propietaria de una vivienda para su descanso en un balneario, y la vende a un tercero por un precio.

SITUACIÓN 6
Un productor agropecuario persona física, con ingresos inferiores a 2.000.000 de UI, que no es agroindustria, y que optó por tributar el IMEBA, vende el campo del cual es propietario y en el cual desarrolla su explotación.

Tuesday, September 2, 2014

Sentencia SCJ 146/1997 constitucionalidad de la inmunidad impositiva del Estado

Sistema de Jurisprudencia Nacional
Nro: 146/1997
Oficina: Suprema Corte de Justicia
Pagina:2
constituyente - excepcionalmente el legislador - no están
alcanzados por la carga tributaria; y que se trata de una
situación similar, aunque no idéntica a la no imposición.
- La doctrina, asimismo, reconoce la
inmunidad del Estado.
Citando en apoyo de su posición a
distinguidos autores (Dino Jarach, El hecho imponible; Ramón
Valdés Costa, Curso de Derecho Tributario, t. 1, pág. 170; El
Estado y demás entes públicos como sujetos pasivos tributarios,
págs. 36 y ss.; y en Manual de Derecho Financiero, vol. 1, pág.
20).
- Pero, al mismo tiempo, se ha reconocido la
inmunidad por los Gobiernos Departamentales. En el Anteproyecto
de Ley Orgánica Municipal, aprobado nada menos que por el
Congreso Nacional de Ediles, el art. 92 prevé que los mismos
"quedaban exonerados del pago de toda clase de tributos
nacionales, creados o a crearse, ya sean estos impuestos o sus
adicionales, tasas o contribuciones de mejoras".
Y en este mismo sentido, debe destacarse que
la propia actora, ha solicitado en otras ocasiones ante la
Administración tributaria, la aplicación de lo dispuesto por el
citado art. 463 de la Ley No. 16.226, para no ser gravada por
diversos impuestos nacionales por sus bienes y/o actividades no
comerciales ni industriales.
- Existen fundamentos constitucionales para
sustentar la inmunidad.
El art. 72, refiere a la forma republicana
de gobierno y, además, conforme al art. 8, no puede haber
imposición sin capacidad contributiva. Otro argumento
coadyuvante a reconocer la inmunidad se halla en el art. 69, tal
como lo reconoce Washington Lanziano, en Rev. Tributaria No.
109, pág. 248.
- Solicitó se desechara la demanda planteada
(f. 17).
3o.) Que, asimismo, contestó el traslado que
se le confiriera, el Sr. Fiscal de Corte, quien en fundado
dictamen, aconsejó se desestimara el accionamiento de
inconstitucionalidad de autos (fs. 27 y ss.).
4o.) Que previo pasaje a estudio, se llamó
para sentencia, la que fue acordada en forma legal (fs. 39 y
42).
CONSIDERANDO:
I) Que se desestimará la inconstitucionalidad planteada.
La Suprema Corte de Justicia, en ese
sentido, entiende que el texto impugnado como violatorio de la
normativa superior, en verdad, no colide con la Carta
Fundamental. Norma que, por el contrario, ha venido a poner fin
a una discusión que se suscitara desde tiempo atrás, en cuanto a
la posibilidad de que cualquiera sea el ente público que hace
uso de su potestad tributaria, incluso el propio Estado, sería
sujeto pasivo del impuesto que se creara.
De ahí, precisamente, se haya dicho con sumo
acierto en el debate parlamentario: "Digo que no sólo no estamos
ante una norma inconstitucional, sino que sería hasta
innecesaria si no fuera porque ahora han aparecido
interpretaciones en el sentido de que hay que cobrar impuestos a
la Policía, a Salud Pública, en fin, a todas aquellas
actividades esenciales del Estado que bajo ningún aspecto pueden
cesar" (de la exposición del diputado Melo Santa Marina, cit.
por el Sr. Fiscal, f. 36). Con quien coincidió otro legislador,
el que manifestó: "En este caso se trata de establecer en una
ley un mecanismo que devele las incógnitas que hay en torno al
tema que muy claramente señalaba el diputado Melo Santa Marina
el que, de no solucionarse, puede derivar en una situación
delicada y enojosa. Por lo tanto, es preferible prevenirlo
mediante la ley, antes de que se dé en los hechos" (op. cit. del
Diputado Trobo, en dictamen fiscal, f. 36).
Sin duda, por ello, en otra época, se aludía
a que los súbditos debían contribuir al sostenimiento del Estado
"en proporción a sus respectivas capacidades", como lo señalaba
Adam Smith, en sus conocidas máximas (cit. por Guiliani
Fonrouge, Derecho Financiero, vol. 1, pág. 279). Y que, por
ejemplo, otro distinguido autor italiano y que fuera presidente
de su país, al estudiar los principios del sacrificio igual,
proporcional y mínimo en la repartición del impuesto, haga
referencia, justamente, a que esta última, debe hacerse entre
los "individuos", actuando por sí mismos o como integrantes de
sociedades que él forma, porque al fin de cuentas, es el
destinatario de las obras y servicios de la comunidad organizada
(Vé. Luigi Einaudi, Principios de Hacienda Pública, pág. 93).
Es que, evidentemente, se partía de la base
de que el Estado, como organización jurídica de la sociedad,
creado y creador del derecho, no podía ser, a su vez, sometido a
la potestad tributaria de los entes menores. A lo que sería
posible agregar que éstos tampoco podrían tributar en el área
impositiva, porque la razón de su propia existencia, los inhibe
para ello. Se estaría frente a un criterio racional de
reciprocidad.
Fue precisamente, por la creación de esos
entes públicos en su relación con el propio Estado, persona
jurídica mayor, que se suscitó el problema que da origen a la
pretensión hecha valer en autos. Por cuanto, el mismo - es
decir, la situación de los entes públicos frente a los tributos
creados por otros entes de igual naturaleza - supone que
existen distintos ámbitos de potestad tributaria. Y ello
determina que se deba saber cuál es la posición de los que
eventualmente podrían ser calificados como sujetos pasivos de la
relación tributaria, en especial, naturalmente, si el propio
Estado puede ser incluido en esa categoría.
Hay quienes sustentan con énfasis la teoría
de la inmunidad fiscal del Estado, basados en el concepto de
soberanía. Aquél se concibe con un carácter ilimitado y, por tal
razón, no podría ser sujeto pasivo de tributos creados por entes
públicos menores. Ello estaría en contradicción con la finalidad
misma que determinó la constitución de la comunidad en Estado.
En esta posición, por ejemplo, se encuentra
un antiguo profesor de la Universidad de Roma, para quien el
Estado, "no puede, por principio, estar sujeto a los tributos
que tales entes requieren porque es conceptualmente inconcebible
que ese ente soberano del cual los otros derivan su
personalidad, su capacidad y sus poderes, pueda quedar sujeto a
las cargas que no pueden surgir sino en relación a personas
físicas o jurídicas calificadas por una relación de sujeción"
(Salvatore Scoca, Gli enti pubblici impositori quali soggetti
passivi dell'' imposizione, en Rivista Italiana di Diritto
Finanziario, Año 1, 1937, pág. 299 y cit., en Antonio Berliri,
Principi di Diritto Tributario, 1952, vol. 1, pág. 195 y en Addy
Mazz, La inmunidad fiscal del Estado doctrina, derecho positivo
y jurisprudencia, en Anuario de Derecho Tributario, t. 1, pág.
65).
Naturalmente, esta posición que parte del
concepto de "soberanía" y por tanto de "imperium" de los demás
frente a él, no puede ser aceptada. Por cuanto, como se ha
señalado, la relación tributaria, una vez nacida, es una
relación de derecho y, consiguientemente, de igualdad entre los
sujetos que la componen. Pero y fundamentalmente, debe
recordarse que el concepto de soberanía no es actualmente
absoluto, sino acotada y "... esencialmente limitada (esa soberanía) al ámbito territorial y desvirtuada por la existencia
de organismos internacionales a los cuales se les otorga parte
de los atributos que él contiene" (Addy Mazz, op. cit., pág. 65;
Cf. Alberto Borea Odría, Los elementos del Estado moderno, t. 1,
págs. 404 y ss.).
Otros, en cambio, elevaron la inmunidad del
Estado a la categoría de "dogma jurídico", basado en la
naturaleza del hecho imponible y su relación con la causa. En
tal sentido, se tiene la posición que defendiera ilustre autor
italiano residente desde hace tiempo en vecino país, el que
afirma: "La inmunidad fiscal de las entidades públicas y de sus
dependencias respecto de los impuestos es, al contrario, una
consecuencia de la naturaleza sustancial del hecho imponible, en
correspondencia con su causa jurídica. El presupuesto de hecho
de todo impuesto tiene naturaleza económica, consiste en una
actividad o situación económica, de la cual resulta capacidad
contributiva. La capacidad contributiva significa apreciación
por parte del legislador de que el hecho económico que se ha
verificado para el sujeto permite distraer una suma de dinero de
sus necesidades privadas para destinarla a contribuir a los
gastos públicos. Pero estos conceptos básicos del hecho
imponible no tendrían sentido si el hecho imponible se
atribuyera al Estado o a las entidades públicas o a las
dependencias de ellas. Las situaciones o las actividades
económicas de las mismas nunca representan capacidad
contributiva, porque toda la riqueza del Estado sirve
directamente a las finalidades públicas y sería sin sentido
atribuirle una capacidad de contribución a las finalidades para
las cuales toda su actividad y su existencia misma están
destinadas", para luego agregar: "La inmunidad fiscal del Estado
y de las entidades públicas y de las dependencias, con o sin
personería jurídica propia, constituye un dogma jurídico
tributario, en relación a la misma naturaleza del hecho
imponible, que, por su causa, no es, sin contradicción lógica,
atribuible a esa clase de sujetos. Sólo se puede admitir
excepcionalmente la imposición de ellos, cuando resulte evidente
la voluntad legislativa de equiparar completamente una empresa
pública a las empresas privadas, sometiéndola al mismo régimen
jurídico y económico" (Dino Jarach, El hecho imponible, Ed.
1943, pág. 154 y en Ed. 1982, pág. 199).
Tesis que choca, de todos modos, con el
inconveniente de que, actualmente, ha sido abandonada la teoría
de la causa en materia tributaria. Lo que no excluye, desde otro
plano, la subsistencia como principio básico el de que "... el
impuesto no puede ser arbitrario. La ley tributaria - como todas
las leyes - tiene sus límites constitucionales según las cuales
nadie puede ser privado de los derechos individuales sino
"conforme a las leyes que se establecieren por razones de
interés general (art. 7)" (Ramón Valdés Costa, Curso de
Finanzas, t. 1, vol. 1, pág. 188). Esto es, más allá de la
negación aludida, en cuanto al elemento causa, hasta el momento
no se ha conmovido el principio de la capacidad contributiva,
como fundamento no sólo jurídico, sino económico, político y
ético del poder de imposición. Por ello, se ha podido afirmar:
"... sostenemos que los organismos públicos no son en principio
sujetos pasivos tributarios y en cuanto a la fundamentación
porque entendemos es múltiple y no restringida, dado por ejemplo
que no siendo de total recibo, la noción de causa jurídica de
las obligaciones tributarias, e inclusive negada por muchos,
entre los que nos contamos, en la medida que esto sea valedero,
se resquebraja otro de los pilares de la posición de este
autor ..." (Washington Lanziano, Teoría general de la exención
tributaria, pág. 125).
Finalmente, en cuanto al punto, existen
autores para los que, efectivamente, el punto no está resuelto
normativamente y por lo tanto, ello exigiría una definición de
este tipo, específicamente a nivel de las normas de orden
superior o de carácter constitucional. Lo que no obsta a que, de
todos modos, ante la disyuntiva de tener que concretar su
opinión afirmen: "Si me viera obligado a fijar posición optaría
por la tesis de la inmunidad recíproca en lo que respecta a los
bienes y actividades propias de las funciones gubernamentales.
Es un problema que requiere solución constitucional, como lo ha
hecho el Brasil, que ha sabido recoger la doctrina y la
jurisprudencia de los E.U., en cuya larga evolución ha llegado a
soluciones que pueden ser consideradas como básicas" (Ramón
Valdés Costa, Instituciones de Derecho Tributario, pág. 259; en
contra: Gabriel Giampietro Borrás, Contribución inmobiliaria en
el Uruguay, págs. 139 y ss.).
Analizado el tema, justamente, según las
posiciones que se han sustentado en los diversos países, las
mismas no varían según lo visto. Esto es, en general, se ha
abogado por la tesis de la inmunidad, variando la
fundamentación:
En ese plano, por ejemplo, la Suprema Corte
de Justicia de los Estados Unidos de Norteamérica, ha postulado
el criterio de la inmunidad impositiva, a partir de la idea de
que el Estado, ente soberano no puede ser gravado. Sería un
contrasentido que así ocurriera.
No obstante no existir en la Constitución de
dicho país, una norma que resuelve expresamente el punto, su
máximo órgano jurisdiccional, desde prácticamente el inicio de
su actividad, se ubicó en la línea de aquellos que sostienen que
no es posible que el Estado tribute como cualquier otro sujeto.
Es en esa decisión, donde su Presidente o Chief Justice
Marshall, desarrolló su teoría de los poderes implícitos del
gobierno federal para el cumplimiento de sus fines y afirmó,
específicamente, en cuanto a la "... prohibición de los Estados
de gravar las "instrumentalidades" de aquel" (en Giuliani
Fonrouge, op. cit. pág. 371). En dicho ilustrativo precedente,
Marshall declaró tres veces que "el poder de gravar comprende el
poder de destruir" y que ese poder, sería "... capaz de frenar
todas las medidas del gobierno, y de postrarlo a los pies de los
Estados ... este principio transferiría la supremacía, en
efecto, a los Estados" (en Fred W. Friendly y Martha J.H.
Elliot, Frenos y contrapesos del poder, pág. 329; además, Vé.
Harold M. Groves, Finanzas Públicas, pág. 570 y Charles Evans
Hughes, La Suprema Corte de Estados Unidos, pág. 101).
No se olvida que posteriormente, otro gran
magistrado como Oliver Wendell Holmes, señaló que "la facultad
de gravar con impuestos no es la facultad de destruir, mientras
este tribunal se reúna", oportunidad en la que, en un voto
particular, "... reivindicó la tesis de que las dependencias
federales estaban protegidas con la prohibición de una
imposición estadual discriminatoria" (Vé. Addy Mazz, op. cit.,
pág. 66), lo que supone, claro está, poner una limitación a la
primitiva tesis. Esto es, según destaca la distinguida autora
compatriota, las "... últimas resoluciones de la Corte en la
materia, tienden a distinguir la actividad gubernamental del
Estado de aquella que realiza como propietario, similar a un
particular, tema de muy difícil concreción y en continua
evolución" (op. cit. pág. 66; Vé. además, Harold M. Groves, op.
cit., págs. 573 y ss.)
La doctrina italiana, a su vez, se inspira
en el concepto de que la potestad tributaria corresponde
únicamente al gobierno nacional y que las demás entidades de
derecho público, en cambio, sólo actúan por delegación, posición
que conduce, irremediablemente, como se advierte, a postular el
criterio de que es inconcebible que el Estado se aplique
impuestos a sí mismo o que sea sujeto pasivo de impuestos
creados por entes menores. Es la posición, por ejemplo, de
Giorgio Tesoro, profesor de la Universidad de Bari, para quien,
"Non si tratta, però, de un potere delegato, di una sovranità
finanziaria delegata, come si afferma da molti: anche la
sovranità finanziaria degli enti locali è una manifestazione
della loro potestà d''impero, e tale potestà non viene esercitata
per delegazione dello Stato, o in rappresentanza di esso. E una
potestà derivata, in quanto nasce per un atto di volontà dello
Stato (al quale soltanto, come si è detto, può riconoscersi una
sovranità originaria), ma non è una parte della sovranità dello
Stato; è un diritto a se stante, propio del Comune e della
Provincia, e che questi esercitano en nome propio", por lo que,
más adelante, agrega: "Per lo Stato ocorre anzitutto distinguere
la sua attività politica dalla sua attivitá economico-privata.
Per la prima, naturalmente, nessuna imposizione può ammettersi,
almeno in linea di principio, perchè sarebbe contradittoria ..."
(Principii di Diritto Tributario, Ed. 1938, págs. 78 y 122; Cf.
además, aunque con otra fundamentación, Berliri, op. cit., págs.
194 y ss.).
En el derecho argentino, tampoco existen
normas constitucionales que regulen el punto. Lo que no ha sido
obstáculo para que, igualmente, la Corte Suprema de la Nación,
haya afirmado "... el principio de la inmunidad de los medios o
instrumentos de que se vale el gobierno nacional para el
desempeño de sus funciones, "pues de otro modo - dijo - sería
ilusoria la supremacía de la Nación que la Constitución
establece en su art. 31"; pero no fijó un concepto absoluto e
ilimitado ..." (Giuliani Fonrouge, op. cit., pág. 372). Como se
ve, y así lo destaca la profesora nacional citada, "... se
recibe la doctrina americana, citándo(se) - por prestigioso
especialista - numerosos fallos de la jurisprudencia argentina,
también inspirados en aquélla" (Addy Mazz, op. cit., pág. 68,
quien cita a Carlos A. Adrogué, Poderes impositivos federal y
provincial sobre los instrumentos de Gobiernos", págs. 285 y
ss.).
Del mismo modo, según lo indica, ocurre en
el derecho brasileño. En ese ámbito, "... no se registran dudas
sobre la existencia de la inmunidad recíproca, por cuanto ésta
ha sido recibida en forma expresa por el texto constitucional"
(Addy Mazz, op. cit. pág. 67 y Valdés Costa, Instituciones de
Derecho Tributario, cit. pág. 260).
Criterio que también se ha seguido en la Confederación Suiza, en la que, efectivamente, los cantones y
sus entes autárquicos territoriales están obligados a conceder
exenciones en favor de ... (aquella) ... y de las instituciones
o personas (de derecho público o privado) dependientes de ella"
(Giuliani Fonrouge, op. cit., pág. 371; además, Ernest
Blumenstein, Sistema di Diritto Delle Imposte, pág. 56).
Solución que, por estar impuesta a texto expreso, elimina los
problemas o las dudas que rigen en otros países y que, originan,
por supuesto, causas como la presente.
Similar solución se daba en el derecho
alemán anterior a la última guerra mundial. Así lo indica
ilustrado autor de ese origen, profesor en la Universidad de
Könsgsberg, para quien "Il mezzo tecnico per conseguire tali
fini è la cosiddetta esenzione personali dall''imposta. Tale
norma dispone: se la fattispecie è realizata da una delle
persone appresso indicate, la conseguenza della realizzazione,
il debito d''imposta non si verifica" (Albert Hensel, Diritto
tributario, traducido del alemán por Dino Jarach, Ed. 1956, pág.
92; Cf. Giuliani Fonrouge, op. cit., pág. 370).
Ahora bien.
Precisamente, para suprimir esta
incertidumbre y evitar que el Estado - sea la persona mayor, en
el que se incluyen determinados organismos y entes, sea los
Gobiernos Departamentales, entes públicos menores - fuesen
sujetos pasivos de la relación impositiva - una de las especies
de la tributaria -, se dictó la norma contenida en el texto
impugnado: Ley No. 16.226, art. 463. En la que se dice:
"Declárase que el Estado, los organismos comprendidos en el art.
220 de la Constitución y los Gobiernos Departamentales, gozan de
inmunidad impositiva, tanto nacional como departamental, por sus
bienes y actividades no comerciales ni industriales".
Esto es, se afirma la "inmunidad" tanto del
Estado - el que abarca ciertos organismos y entes, a los que
alude el art. 220 de la Constitución - como de los entes
descentralizados territorialmente, los que estarían fuera de la
potestad tributaria de uno y de otros. Se daría una situación de
reciprocidad: ni los primeros pueden ser sujetos pasivos de
impuestos creados por los segundos, ni éstos de los establecidos
por aquéllos.
Motivo por el que es razonable, a esta
altura, distinguir algunos conceptos que pueden ser de utilidad
en el tema: no es lo mismo "no incidencia o ininclusión" en el
hecho generador, que "exención tributaria" o que "inmunidad tributaria". Precisión que ha realizado la doctrina y que, por
cierto, es conveniente recordar.
"La exención tributaria presupone que
respecto del sujeto exonerado ocurra el hecho generador, es
decir que esté incluido en la definición del presupuesto de
hecho", en cambio, "La no incidencia o ininclusión, por el
contrario, supone que no se realice el hecho generador respecto
a determinado sujeto". De ahí que seguidamente el Profesor José
Luis Shaw, se pregunte, "Y la inmunidad ¿cómo encaja entre estos
dos conceptos?", a lo que responde tomando como apoyo la opinión
de Araújo Falçao.
Este, según el autor nacional, distingue
"... la exención de la no incidencia y dice que la no incidencia
comprende dos modalidades: en primer término, la no incidencia
pura y simple y, en segundo término, la no incidencia
jurídicamente calificada o no incidencia por disposición
constitucional o inmunidad tributaria" (Jurisprudencia reciente
sobre la inmunidad impositiva de las instituciones privadas de
enseñanza y culturales (art. 69 de la Constitución, en Anuario
de Derecho Tributario, t. 1, pág. 91). Continuando el autor con
cita del profesor brasileño, de esta manera: "La inmunidad es
una forma calificada o especial de la no incidencia, por
supresión en la Constitución de la potestad tributaria. Cuando
el constituyente organiza la potestad tributaria del Estado
declara que determinados sujetos o determinadas situaciones o
hechos no pueden ser objeto de gravamen, condicionando o
limitando de tal modo el ejercicio de dicha facultad" (op. cit.
pág. 92).
Lo que significa, dicho de otra manera: en
un caso, lo ocurrido en el mundo fenoménico no se adecua al
hecho generador o hecho imponible descripto hipotéticamente en
la norma creadora del tributo y, en el segundo, es el no
surgimiento de la obligación jurídica tributaria, a pesar de que
se verificó en la realidad el hecho generador, pero al cual se
le interpuso una norma igual pero de sentido inverso - la que
crea la exoneración - que impide el nacimiento de la
obligación. La inmunidad, entonces, es el instituto que implica
que determinado sujeto o hecho quede fuera del ejercicio lícito
de la potestad tributaria por parte del sujeto titular de la
misma.
Y bien.
No se duda que la norma cuestionada, resulta
conforme con toda la normativa superior. Véase que se dice "toda" y no, en cambio, con respecto a determinados artículos de
la Carta Fundamental.
Es que, si toda interpretación jurídica debe
ser razonable y tener en cuenta el contexto normativo a
considerar y no meramente un texto aislado, se podría decir, en
todo caso, que ello es más necesario en lo que concierne a la
inteligencia de la propia Constitución. Y fundamentalmente, se
debe considerar el sentido o finalidad que se tuvo al consagrar
determinados textos que, por cierto, responden a una cierta
filosofía que llevó a que una sociedad se constituyera en
Estado. Refiriéndose a estos temas, de tanta importancia y
gravitación en la vida de una nación, se ha dicho: "El primer
objetivo que tiene toda Constitución es durar en el tiempo. Una
Constitución, que es la más alta norma del Estado, que articula
el resto del conjunto normativo, y que fija las grandes pautas
para la legislación y la vida de una comunidad, no puede
cambiarse todos los días ni durar lo que dura el calendario. Por
lo tanto, si la Constitución tiende a durar, y así lo consagra
la tradición del constitucionalismo europeo y la experiencia
comparada - ya que las excepciones no se postulan como algo
digno de ejemplo - es claro que la interpretación tiene como
objetivo fundamental que la Constitución dure, y por añadidura,
que sea respetada. De aquí se desprenderán otras ideas
conectadas con ella", para inmediatamente afirmar: "En segundo
lugar, la Constitución debe ser interpretada de la manera que
más la favorezca para su conformidad con ella misma y la
realización de sus fines, lo que conlleva la necesidad de una
interpretación acorde con la Constitución. Y esto debe también
aplicarse a la interpretación que surja del control
constitucional de las leyes, en el sentido de que las leyes
deben mirarse, en principio, como acordes o de conformidad con
la Constitución, por ese mismo principio de conservación que
tiene toda carta fundamental." (Domingo García Belaúnde, La
interpretación constitucional como problema, en Anuario de
Derecho Constitucional Latinoamericano, Ed. del Ciedla,
Fundación Konrad Adenauer, 1996, pág. 773; Vé. además, Justino
Jiménez de Aréchaga, La Constitución Nacional, Ed. Cámara de
Senadores, t. 1, págs. 129 y ss.; Torsten Stein, Criterios de
interpretación de la Constitución, en La Constitución de 1993,
Análisis y comentarios, Lima, Ed. Comisión Andina de Juristas,
Fundación Konrad Adenauer, pág. 131 y Matthias Herdegen, La
jurisprudencia constitucional en el derecho comparado, en
Anuario de Derecho Constitucional Latinoamericano, Ed. Ciedla, Fundación Konrad Adenauer, 1995, pág. 38).
Evidentemente, se trata de una norma
declarativa y no constitutiva. Por ella, el legislador y
conforme con expreso texto de carácter superior, ejerciendo las
facultades que se le acuerdan por la misma, "interpretó" la
Constitución y dijo cuál era, a su juicio, la solución que surge
de la Carta Fundamental (Constitución, art. 85, nal. 20).
No se olvide, frente a la potestad
tributaria del legislador - con la necesaria intervención del
Poder Ejecutivo - (Constitución, arts. 85, nals. 4 y 9; 87,
133, inc. 2 y 168, inc. 7), existe también y con el mismo origen
superior, potestad tributaria de la que son titulares los
Gobiernos Departamentales (Constitución, art. 297). Y, repárese,
no hay ningún texto que expresamente resuelva el tema, no
obstante lo aconsejable que ello sería desde el punto de vista
de la certeza jurídica. Es muy claro que había incertidumbre y
que para superarla fue que se dictó la norma en cuestión.
Sin duda que es clara la naturaleza
interpretativa de la misma. A pesar de que no se haga concreta
referencia a la facultad aludida (art. 85, nal. 20), como se
hizo sí, en anterior oportunidad al dictarse otra norma
- aunque de contenido diferente, pero tendiente a superar el
mismo problema (Decreto-Ley No. 14.264, art. 1) -, lo cierto es
que procura desvanecer la confusión que puede surgir del
contexto constitucional, conforme al criterio de algunos, que
es, precisamente, el de la parte actora.
En ese sentido, se comparte la posición de
la demandada. Se emplea un término - "declárase" - que detona
esa intencionalidad y, como se ha enseñado, los mismos,
"... inducen a suponer un contenido interpretativo en la norma,
en oposición al creativo que suponen las expresiones
"establécese", "dispónese" o similares. Y aunque es obvio que el
giro utilizado no es decisivo en la calificación (por cuanto
puede haber sido empleado con el fin de ocultar una verdadera
alteración, de orden sustantivo), al menos su sentido natural
induce primariamente a suponer que la disposición es,
efectivamente, de sesgo interpretativo" (Bernardo Supervielle,
El alcance de la ley interpretativa, en Rev. Derecho Público y
Privado, t. 42 - 43, pág. 366, cit. a f. 17 vto.).
Y, naturalmente, la Corporación, entiende
que la interpretación que se hiciera, se ajusta a las normas
constitucionales y, en especial, al contexto de la Carta. A lo
que surge de la misma, si se atiende a todas las normas que le integran y se refieren al tema y a la finalidad o sentido que
ellas tuvieran al ser consagradas en el "contrato" de que
hablaba el héroe (Oración inaugural del Congreso de Abril, 1811,
en Washington Reyes Abadie - Oscar H. Bruschera - Tabaré
Melogno, El ciclo artiguista, t. 1, pág. 185).
La Constitución nacional no consagra en
forma expresa - tampoco - el principio de la capacidad
contributiva, como sí lo hacen las constituciones argentina e
italiana. No obstante ello, no puede sostenerse que el referido
concepto es ajeno a aquélla. Todo lo contrario: del texto del
art. 8, que consagra el principio de igualdad, se extrae como su
natural corolario el de la "igualdad ante las cargas públicas"
y, de él, como principio sub-consecuencial, el de la capacidad
contributiva. Y al que no es ajeno, además, el contenido del
art. 72 de la Carta.
Sobre la incidencia de este punto, es muy
enfático uno de los distinguidos autores citados. El Esc.
Lanziano, afirma categóricamente: "De conceptualizarse a la
capacidad contributiva, como aptitud para soportar las cargas
públicas o para sacrificarse, sería evidentemente absurdo que la
Nación, el Estado o sus propios organismos que disponen de las
facultades tributarias, se sacrificaren. Y lo sería, porque la
mengua económica que experimentarían por tal motivo, simplemente
conduciría al desmedro de su gestión, puesto que gran parte de
los recursos que nutren sus arcas, resultarían absorbidos por
las detracciones, resultando a la postre, verdaderamente
sacrificados los particulares contribuyentes, en especial los
que siendo sujetos pasivos del organismo que se quiera suponer,
alienten esperanzas de realizaciones y resulten defraudados en
sus legítimas expectativas" (op. cit., pág. 127). El Estado
tendría que imponer más cargas públicas, es decir, en el caso,
más impuestos, para poder solventar esos gastos que no serían
sino, pagar los impuestos que otros entes públicos impondrían.
Como se advierte, nada ganaría el Estado o,
mejor, la comunidad. Más bien, de ese "sistema" - verdaderamente
absurdo o insólito - resultarían pérdidas, por toda la labor
que se generaría a partir de impuestos que se deberían crear,
para solventar el pago de otros impuestos. Esto es, una cadena
que contrariaría, como dice el autor citado, el principio de
economía (pág. 117).
Y todavía, se derivarían consecuencias
incluso más increíbles. Mientras el art. 69 de la Constitución,
declara que las "instituciones de enseñanza privada y las culturales de la misma naturaleza", estarán "exoneradas"
- verdadera inmunidad - "de impuestos nacionales y municipales,
como subvención por sus servicios", las escuelas públicas,
liceos y enseñanza superior, deberían pagarlos. Conclusión
ilógica que únicamente se elimina, de optarse por la solución
que consagrara y que se entiende conforme a la Constitución,
según se preconiza.
Del mismo modo, hay que sostener que se da
una hipótesis de "inmunidad" y no de "exoneración", más allá de
la terminología empleada por el Constituyente, en el art. 5 de
la Carta Fundamental. En el citado artículo, se prevé que el
Estado "Reconoce a la Iglesia Católica el dominio de todos los
templos que hayan sido total o parcialmente construidos con
fondos del Erario Nacional ..." y, al mismo tiempo, "Declara,
asimismo, exentos de toda clase de impuestos a los templos
consagrados al culto de las diversas religiones".
El término empleado, en cuanto "declara", es
el correcto, porque antes, es decir, cuando pertenecían al
Estado estaban exentos; si con anterioridad no lo hubiesen
estado, ésta no hubiera sido la redacción dada por el
constituyente. Es decir el cambio en la titularidad que se
estaba disponiendo, traería aparejado la no exención y, es por
ello que la tuvo que prever expresamente.
Por ello, no se duda, de la
constitucionalidad de la norma.
La que tiene una redacción muy diferente a
la anterior, ésta sí, declarada inconstitucional por la
Corporación, aunque con otra integración. Si bien, dos de los
miembros actuales de la misma, entre ellos el redactor de este
pronunciamiento, contribuyeron con su voto a formar la voluntad
del órgano en el sentido indicado (Sentencia No. 34/91).
Mientras la primera, declaraba que "... los
bienes pertenecientes al dominio privado o fiscal del Estado,
cualquiera sea el órgano titular del derecho de propiedad, y de
los Entes comprendidos en la disposición del artículo 220 de la
Constitución, están fuera de toda imposición nacional o
municipal", la segunda, por su parte, declara que "... el
Estado, los organismos comprendidos en el art. 220 de la
Constitución y los Gobiernos Departamentales, gozan de inmunidad
impositiva ...". Una cosa es, como se ha dicho, "no imposición"
o estar "fuera de toda imposición" y otra, muy distinta, "gozar
de inmunidad".
En otro sentido, "toda imposición", comprende todas las especies de tributos, en tanto, el texto
actual, simple o meramente alude a inmunidad "impositiva". Un
concepto más restringido y que tiene su lógica: "En cuanto a la
distinción de los tributos parecería que el campo natural de la
teoría es el de los impuestos" (Ramón Valdés Costa, en Manual de
Derecho Financiero, dirigido por el indicado y el Prof. Juan
Carlos Peirano Facio, vol. 1, pág. 23).
Por lo tanto y a manera de conclusión, se
puede afirmar que conforme a la "naturaleza de las cosas", tal
como se han estatuido en la Carta Fundamental, no es acorde a la
misma que el Estado y esos organismos que lo integran y demás
entes menores que se mencionan, abonen impuestos como un sujeto
pasivo más de la respectiva relación tributaria. No son sólo, se
cree, razones de conveniencia o de oportunidad, sino que, por el
contrario, este es el sistema que se extrae de una
interpretación contextual - única válida - de la normativa
superior.
Esto es, y como se dijo en el debate
parlamentario, "No se trata, pues, de una exoneración sino de
una definición de carácter legal de una norma constitucional
sobre el alcance de la potestad tributaria del Estado"
(expresiones del Senador Juan C. Blanco, cit., f. 35). Con los
alcances de la norma, son de aplicación aquí y ahora, como hace
tantos años en otro país y en otra época, esa expresión de un
magistrado de la talla de Marshall - aunque con la rectificación
que los hechos posteriores indicaron -: "the power to tax
involves the power to destroy" ("el poder de gravar implica el
poder de destruir").
Sin duda, el Constituyente, no tuvo la
intención de que el Estado - y las personas que se indican en
la norma cuestionada - tributasen impuestos, como un sujeto
pasivo más. No estuvo en su pensamiento, ni ello surge del
contexto de la Carta Fundamental, reguladora de la
"... asociación política de todos los habitantes comprendidos en
su territorio" (art. 1) que es la República y a esa regulación,
según se la ha interpretado válidamente, corresponde estar.
De ahí que, por consiguiente, se desestime
la inconstitucionalidad planteada.
II) Que las costas, se declararán de oficio
(Ley No. 16.134, art. 93, Ley No. 16.320, art. 363 y Ley No.
16.462, art. 149). Y, naturalmente, no corresponde sanción en
costos, porque no se dan los supuestos que lo permitirían
(Código General del Proceso, art. 523 y Código Civil, art. 688). Por estos fundamentos y los concordantes del
Sr. Fiscal de Corte, la Suprema Corte de Justicia,
FALLA:
Desestímase la inconstitucionalidad
planteada, declarándose de oficio las costas causadas.
Y, oportunamente, archívese.

Tuesday, August 26, 2014

Corrección del séptimo trabajo externo. Carga Fiscal/Adjetivice el sistema tributario


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